2.2
Bedömning av nuläget och de viktigaste förslagen
2.2.1
2.1.1 Utflyttningsbeskattning enligt direktivet mot skatteflykt
Allmänt
Syftet med bestämmelserna om utflyttningsbeskattning i direktivet mot skatteflykt är att trygga medlemsstaternas beskattningskompetens i en situation där den skatterättsliga hemvisten eller tillgångar överförs undan en medlemsstats beskattningskompetens utan att det sker någon egentlig överlåtelse som realiserar beskattning. Tillgångarna ägs hela tiden av samma skattskyldige, men tillgångarna överförs till en annan stats beskattningskompetens. Vid utflyttningsbeskattningen är det inte fråga om en separat skatt, utan det är fråga om inkomstbeskattning där till den skattskyldiges inkomst läggs värdet av de tillgångar som är föremål för utflyttningsbeskattning minskat med de oavdragna anskaffningsutgifterna.
För närvarande har Finland inga allmänna direktivsenliga bestämmelser om utflyttningsbeskattning, så motsvarande bestämmelser behöver tas in i skattelagstiftningen. I 51 e § i näringsskattelagen, som gäller fasta driftställen, föreskrivs om beskattningsrätt i en situation där egendom som ingått i tillgångarna för ett fast driftställe upphör att vara faktiskt knuten till detta fasta driftställe. I rättspraxis har bestämmelsen ansetts strida mot EU:s etableringsfrihet, varför den inte har kunnat tillämpas på gjorda överföringar. De bestämmelser om utflyttningsbeskattning som direktivet förutsätter föreslås i sin helhet ingå i 51 e § i näringsskattelagen, varvid den nuvarande regleringen upphävs och ersätts med sådana nya bestämmelser som direktivet förutsätter.
Direktivet mot skatteflykt utgör minimireglering, som medlemsstaterna ska införliva i sin nationella lagstiftning. Direktivet hindrar inte tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som syftar till att säkerställa en högre skyddsnivå för inhemska bolagsskattebaser. När det gäller utflyttningsbeskattningen begränsas dock införandet av bestämmelser om en högre skyddsnivå än direktivet av EU-domstolens rättspraxis, där man har linjerat när utflyttningsskatt som begränsar etableringsfriheten kan betraktas som proportionerlig. I praktiken har dessa frågor att göra med när den skattskyldige ska ges möjlighet till anstånd med betalningen, vilket slags anstånd som ska beviljas och kan ränta tas ut på och säkerhet krävas för det framskjutna skattebeloppet. EU-domstolens rättspraxis har beaktats i direktivet mot skatteflykt genom bestämmelser om situationer av och villkor för anstånd med betalningen.
Direktivet är tillämpligt på samtliga skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning i en eller flera medlemsstater, inbegripet fasta driftställen i en eller flera medlemsstater som tillhör subjekt vilka är skattemässigt hemmahörande i ett tredjeland. Direktivets bestämmelser om utflyttningsbeskattning ska tillämpas på alla samfundsskattskyldiga samfund. Direktivet känner inte olika inkomstkällor, så det ska tillämpas även på verksamhet enligt inkomstskattelagen och inkomstskattelagen för gårdsbruk.
Enligt skäl 4 i direktivet är det inte önskvärt att utvidga direktivets tillämpningsområde till att omfatta typer av subjekt som inte omfattas av bolagsbeskattning i en medlemsstat, dvs. i synnerhet transparenta subjekt, eftersom detta skulle leda till att det krävdes att fler nationella skatter omfattades av direktivet. I Finland är öppna bolag och kommanditbolag näringssammanslutningar enligt inkomstskattelagen som inte är särskilda skattskyldiga, utan deras resultat ska efter avdrag av tidigare skatteårs förluster fördelas för beskattning som delägarnas inkomst. Fysiska personers och dödsbons andel av en näringssammanslutnings resultat indelas på grundval av nettoförmögenheten i förvärvsinkomst och kapitalinkomst. Om utflyttningsbeskattningen utvidgades till att omfatta även aktörer i personbolagsform skulle det innebära att även inkomst som beskattas som förvärvsinkomst börjar omfattas av direktivets skattskyldighet och förfarande med betalningsanstånd, vilket inte betraktas som ändamålsenligt. Av denna orsak föreslås att bestämmelserna om utflyttningsbeskattning ska tillämpas endast på samfundsskattskyldiga.
I direktivet föreskrivs om fyra olika situationer där orealiserad värdeökning betraktas som skattepliktig inkomst. Två av dem gäller överföring av tillgångar från ett fast driftställe i Finland till en annan stat genom att överföra antingen enskilda tillgångar eller rörelsen vid det fasta driftstället. Dessutom ska det föreskrivas om utflyttningsbeskattning i en situation där tillgångar överförs från huvudkontoret i Finland och när ett samfunds skatterättsliga hemvist flyttas till en annan stat.
Överföring av tillgångar från huvudkontoret till ett fast driftställe
Enligt artikel 5.1 a i direktivet ska det föreskrivas om utflyttningsbeskattning i en situation där en skattskyldig överför tillgångar från sitt huvudkontor till sitt fasta driftställe i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, om huvudkontorets medlemsstat inte längre har rätt att beskatta de överförda tillgångarna på grund av överföringen. Med överföring av tillgångar avses enligt artikel 2.6 en transaktion varigenom en medlemsstat förlorar rätten att beskatta de överförda tillgångarna, medan tillgångarna fortsätter att rättsligt eller ekonomiskt tillhöra samma skattskyldige. När ett finskt bolag bedriver verksamhet utomlands i form av ett fast driftställe undanröjs dubbelbeskattning mellan Finland och staten där det fasta driftstället finns i allmänhet genom avräkningsmetoden. I en situation där skatteavtal saknas undanröjs dubbelbeskattningen genom avräkningsmetoden enligt lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/1995). Även i de skatteavtal som Finland ingått är avräkningsmetoden huvudregel. Undantagandemetoden tillämpas när man har kommit överens om den i ett skatteavtal. För närvarande tillämpas undantagandemetoden endast i de skatteavtal som ingåtts med Egypten och Frankrike.
När avräkningsmetoden tillämpas har Finland fortfarande rätt att beskatta tillgångar för ett fast driftställe utomlands. Dubbelbeskattning undanröjs genom att skatt som betalats utomlands avräknas från skatt som ska betalas i Finland. Eftersom direktivet mot skatteflykt innehåller minimireglering, är det möjligt att nationellt föreskriva om en strängare skattemässig behandling. Det vore således möjligt att föreskriva om utflyttningsbeskattning även i en situation där avräkningsmetoden tillämpas och Finland fortfarande har rätt att beskatta tillgångarna. Då skulle de överförda tillgångarnas gängse värde beaktas som inkomst i beskattningen. Eftersom tillgångarna fortfarande vore ett finskt bolags beskattningsbara tillgångar och de skulle ligga till grund för de avdrag som får göras i beskattningen, skulle detta i praktiken leda till att det värde som används i utflyttningsbeskattningen också borde användas som avdragsgrund för tillgångarna i Finland. Detta skulle möjliggöra större avdrag i beskattningen. Dylik höjning av tillgångars värde är främmande för det inhemska skattesystemet och skulle göra skattesystemet mera komplicerat. Av denna orsak föreslås att utflyttningsbeskattningen inte ska tillämpas i en situation där tillgångar som överförts till ett fast driftställe i en annan stat finns kvar i huvudkontorets skattebas. Utflyttningsbeskattningen ska i enlighet med direktivet tillämpas i situationer där Finland inte längre har rätt att beskatta tillgångarna, dvs. när dubbelbeskattningen för ett fast driftställe i en annan stat undanröjs genom undantagandemetoden. I praktiken blir detta tillämpligt mycket sällan, eftersom undantagandemetoden används endast i de skatteavtal som ingåtts med Frankrike och Egypten.
Överföring av tillgångar från ett fast driftställe eller överföring av hela rörelsen vid det fasta driftstället
Enligt artikel 5.1 b i direktivet ska det föreskrivas om utflyttningsbeskattning i en situation där en skattskyldig överför tillgångar från sitt fasta driftställe i en medlemsstat till sitt huvudkontor eller ett annat fast driftställe i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, om det fasta driftställets medlemsstat inte längre har rätt att beskatta de överförda tillgångarna på grund av överföringen. I led d förutsätts dessutom att det föreskrivs om utflyttningsbeskattning i en situation där en skattskyldig överför den näringsverksamhet som bedrivs vid dess fasta driftställe från en medlemsstat till en annan medlemsstat eller ett tredjeland, om det fasta driftställets medlemsstat inte längre har rätt att beskatta de överförda tillgångarna på grund av överföringen. Överföring av tillgångar definieras i artikel 2.6 som en transaktion varigenom en medlemsstat förlorar rätten att beskatta de överförda tillgångarna, medan tillgångarna fortsätter att rättsligt eller ekonomiskt tillhöra samma skattskyldige. Överföring av näringsverksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe definieras åter i artikel 2.8 som en transaktion varigenom den skattskyldige upphör med skattepliktig verksamhet i en medlemsstat och inleder sådan skattepliktig verksamhet i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, utan att bli skattemässigt hemmahörande i den medlemsstaten eller i det tredjelandet.
I 51 e § i den gällande näringsskattelagen föreskrivs om Finlands beskattningsrätt i en situation där egendom som ingått i tillgångarna för ett fast driftställe upphör att vara faktiskt knuten till detta fasta driftställe. Bestämmelsen har tillämpats när enstaka tillgångar har överförts och när verksamheten vid ett fast driftställe upphör. När verksamheten upphör har paragrafen tillämpats på driftställets alla rörelsetillgångar. Sålunda tycks den nuvarande bestämmelsen i 51 e § i näringsskattelagen täcka överföring av både enstaka tillgångar och hela rörelsen från ett fast driftställe på det sätt som direktivet avser. Med tanke på tydligheten är det ändå motiverat att ändra bestämmelsens ordalydelse så att där avses överföring av både enstaka tillgångar och ett fast driftställes hela rörelse.
I definitionen av överföring av näringsverksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe i artikel 2.8 i direktivet är ett villkor att den skattskyldige inleder sådan skattepliktig verksamhet i en annan stat utan att bli skattemässigt hemmahörande i den staten. Härmed torde avses inrättande av ett fast driftställe. För att trygga Finlands beskattningsrätt anses det ändamålsenligt att föreskrivas om utflyttningsbeskattning när rörelsen vid det fasta driftstället överförs oberoende av om ett fast driftställe anses uppkomma i den mottagande staten eller inte, eller sker överföringen till en annan stat där den skattskyldige är allmänt skattskyldig. I direktivet är det fråga om minimireglering, som gör det möjligt att nationellt föreskriva om strängare skattemässig behandling. Sålunda föreslås att villkoret att den skattskyldige ska inrätta ett fast driftställe i den andra staten inte tas in i lagen.
Flyttning av skatterättslig hemvist
Enligt artikel 5.1 c i direktivet ska det föreskrivas om utflyttningsbeskattning i en situation där en skattskyldig överför sin skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat eller till ett tredjeland, med undantag för sådana tillgångar som fortsatt har verkligt samband med ett fast driftställe i den första medlemsstaten. I artikel 2.7 i direktivet definieras överföring av skatterättslig hemvist som en transaktion varigenom en skattskyldig upphör att ha skatterättslig hemvist i en medlemsstat och erhåller skatterättslig hemvist i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland.
Enligt inkomstskattelagen är ett inhemskt samfund allmänt skattskyldig i Finland, dvs. Finland är samfundets skatterättsliga hemviststat. Utländska samfund är begränsat skattskyldiga i Finland. I lagstiftningen har inte definierats vad som är inhemska samfund. I praktiken har som inhemska samfund betraktats samfund som har grundats eller är registrerade enligt finsk lagstiftning. Andra inhemska samfund än europabolag har inte möjlighet att flytta sin hemort enligt finsk skattelagstiftning från Finland utan upplösningsförfarande. Det är inte heller möjligt att bolagsrättsligt flytta hemorten till en annan stat för andra bolag än europabolag. Kommissionen har antagit ett förslag till Europaparlamentets och rådets direktiv om ändring av direktiv (EU) 2017/1132 vad gäller gränsöverskridande ombildningar, fusioner och delningar av företag (COM 2018/241 final), som gör det möjligt att bolagsrättsligt flytta ett aktiebolags säte till en annan medlemsstat om det träder i kraft. Man har nått politisk överenskommelse om ändringsdirektivets innehåll, men det slutliga direktivet har inte ännu antagits.
I en skatteavtalssituation är det möjligt att ett samfund som har grundats eller är registrerat i Finland inte betraktas som hemmahörande i Finland med stöd av skatteavtalet. I en sådan situation förblir ett inhemskt samfund fortfarande allmänt skattskyldig i Finland enligt den nationella lagstiftningen, trots att samfundet enligt skatteavtalet anses vara hemmahörande i den andra staten. I den gällande lagen föreskrivs inte om Finlands beskattningsrätt i en situation där ett samfunds hemort anses ha flyttats till en annan stat med stöd av ett skatteavtal. Även om samfundet enligt den nationella lagstiftningen förblir allmänt skattskyldigt i Finland, är det ändå motiverat att föreskriva om utflyttningsbeskattning i en sådan situation för att trygga Finlands beskattningskompetens. Direktivet mot skatteflykt innehåller minimireglering, som gör det möjligt att föreskriva nationellt om strängare skattemässig behandling. Enligt direktivet föreligger dock inte beskattningsrätt i fråga om tillgångar som fortfarande är faktiskt knutna till ett fast driftställe i Finland.
Ett utländskt samfund är skattskyldighet i Finland för sin inkomst av ett fast driftställe här. Enligt den gällande lagen kan ett utländskt samfunds skatterättsliga hemvist inte flyttas till Finland, eftersom enligt den nationella regleringen kan allmänt skattskyldiga vara endast samfund som har grundats eller är registrerade här. Endast för europabolag är det möjligt att flytta den beskattningsmässiga hemorten till Finland. Enligt regeringsprogrammet för statsminister Antti Rinnes regering införs i Finland en bestämmelse enligt vilken den skatterättsliga hemvisten också bestäms utifrån platsen för den verkliga ledningen. Efter ändringen kan också den skatterättsliga hemvisten för samfund som är registrerade utomlands flyttas till Finland.
Utflyttningsvärde
Inom utflyttningsbeskattningen värderas tillgångarna enligt direktivet till marknadsvärde. Som marknadsvärde betraktas enligt artikel 5.6 det belopp till vilket en tillgång kan bytas eller ömsesidiga skyldigheter kan fastställas mellan villiga köpare och säljare som inte är närstående vid en direkt transaktion. Begreppet närståendeföretag definieras i artikel 2.4 i direktivet. En motsvarande definition av närstående företag har intagits i näringsskattelagens 18 b § 2 mom. 3—5 punkten, som gäller begränsning av avdragsgilla räntor.
Begreppet marknadsvärde har inte använts i den gällande nationella skattelagstiftningen. Exempelvis i utflyttningsbeskattningsbestämmelsen som gäller företagsarrangemang i 52 e § 2 och 3 mom. i näringsskattelagen används uttrycket sannolikt överlåtelsepris. Motsvarande uttryck används också bland annat i lagens 51 § som gäller överföringar mellan olika slag av tillgångar, 51 a § som gäller överföringar mellan olika förvärvskällor, 51 b § som gäller privatuttag samt 51 d § som gäller den skattemässiga behandlingen av upplösning. Begreppet sannolikt överlåtelsepris definieras inte i lagen. Med beaktande av att begreppet används också på andra ställen i näringsskattelagen och att direktivet har en egen definition av marknadsvärde, anses det med tanke på tydligheten motiverat att använda ett annat begrepp än sannolikt överlåtelsepris för utflyttningsbeskattningens del. Om begreppet sannolikt överlåtelsepris skulle användas för utflyttningsbeskattningens del och man samtidigt skulle ta in direktivets definition, skulle det innebära att direktivets definition tas in även i dessa andra situationer. Dessa andra situationer berörs inte av denna regeringsproposition och det är inte motiverat att föreslå ändringar i fråga om dem.
Ordalydelsen i direktivets definition av marknadsvärde motsvarar inte heller det som i 31 § om rättelse av internprissättning i lagen om beskattningsförfarande har konstaterats angående villkor som överenskommits och bestämts i transaktioner mellan parter i intressegemenskap. Enligt 31 § i lagen om beskattningsförfarande ska parter som är i intressegemenskap med varandra i transaktioner med varandra tillämpa villkor som sinsemellan oberoende parter skulle tillämpa i motsvarande situationer. Dessutom avviker direktivets definition av närstående företag från definitionen av företag i intressegemenskap enligt 31 § i lagen om beskattningsförfarande. Enligt direktivet blir företag närstående redan med en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande 25 procent, medan intressegemenskap enligt 31 § i lagen om beskattningsförfarande förutsätter över hälften av kapitalet eller röstetalet.
Syftet med den föreslagna regleringen är att föreskriva uttryckligen om det värde som används i utflyttningssituationer. Även med beaktande av att direktivets begrepp marknadsvärde och definitionen av det kan blandas samman med de begrepp och definitioner som använts inom internprissättningen, föreslås att i näringsskattelagen används för tydlighetens skulle termen utflyttningsvärde till skillnad från dessa. Detta utesluter ändå inte ett eventuellt utnyttjande av allmänna principer som tillämpas vid bestämmande av marknadspriset.
Goodwill
I direktivet mot skatteflykt definieras inte begreppet tillgångar, så begreppet bestäms i princip enligt nationell beskattnings- och rättspraxis. Den gällande näringsskattelagen 51 e § om utflyttningsbeskattning i situationer där egendom upphör att vara faktiskt knuten till ett fast driftställe i Finland har i praktiken tillämpas endast sällan och det har inte publicerats någon rättspraxis om bestämmelsens egendomsbegrepp. HFD har i avgörandet HFD 2018:59 ansett att vid en gränsöverskridande fusion kan ”tillgångar” som avses i näringsskattelagens 52 e § 3 mom. om utflyttningsbeskattning inte tillmätas större betydelse än vad som har tillmätts egendom i näringsskattelagens 51 d §, som reglerar den skattemässiga behandlingen samfund som upplöses. Detta har baserat sig på att fusion som inte motsvarar bestämmelserna i 52 a och 52 b § i näringsskattelagen behandlas som upplösning i beskattningen. När samfund upplöses har goodwill som skapats i samfundets rörelse inte betraktats som egendom som avses i 51 d § i näringsskattelagen, och då ska den inte beaktas i beskattningen för ett bolag som upplöses när dess beskattningsbara inkomst beräknas. När det är fråga om verksamhetsöverlåtelse som inte uppfyller villkoren i 52 d § i näringsskattelagen, behandlas överföringen av tillgångar på samma sätt som en apportöverlåtelse i beskattningen, dvs. som ett byte där bolaget överlåter sin egendom mot aktier i det övertagande bolaget. Goodwill som skapats i den egna verksamheten beaktas som inkomst då i det överlåtande bolagets beskattning.
Det är motiverat att göra även goodwill som uppkommit i den egna verksamheten till föremål för utflyttningsbeskattning, eftersom Finland i en utflyttningssituation förlorar rätten att beskatta inkomst som inflyter på grund av goodwill. Detta gäller i synnerhet situationer där ett fast driftställes rörelse flyttas från Finland eller där samfundets skatterättsliga hemvist med stöd av ett skatteavtal anses ha flyttats till en annan stat. Frågan om goodwill som uppkommit i den egna verksamheten eventuellt ska beaktas som intäkt hänför sig också till gränsöverskridande företagsarrangemang där Finland förlorar rätten att beskatta inkomst som i framtiden inflyter på grund av goodwill. Exempelvis när ett samfund upplöses kan goodwill flyttas utanför Finland utan skattepåföljder, om en andel överförs till en utländsk delägare i det upplösta samfundet, på samma sätt som vid gränsöverskridande företagsarrangemang enligt 52 e § i näringsskattelagen. Eftersom den skattemässiga behandlingen av goodwill i hög grad är förenad med hur upplösningen behandlas vid beskattningen, föreslås det nu inga särskilda bestämmelser om att goodwill som uppkommit i den egna verksamheten ska räknas som inkomst i en utflyttningssituation. Det vore motiverat att i en separat utredning granska beaktandet av goodwill som inkomst som en helhet även med hänsyn till olika situationer av företagsarrangemang.
Anskaffningsutgiften för tillgångar som överförts till Finland i beskattningen
I artikel 5.5 i direktivet mot skatteflykt sägs att om överföringen av tillgångar, skatterättslig hemvist eller den näringsverksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe görs till en annan medlemsstat, ska den medlemsstaten godta det värde som fastställts av den skattskyldiges medlemsstat eller det fasta driftställets medlemsstat som ingångsvärde för tillgångarna för skatteändamål, såvida detta inte motsvarar marknadsvärdet. I enlighet med detta ska det föreskrivas nationellt om godtagande av det värde som använts i den medlemsstat från vilken utflyttningen sker som anskaffningsutgift för tillgångarna i beskattningen. När det är fråga om en avdragsgill egendomspost används värdet som avdragsgrund. Tillgångarnas ingångsvärde borde dock alltid motsvara marknadsvärdet enligt direktivet, varvid det vore möjligt att stridiggöra det värde som använts i den medlemsstat från vilken utflyttningen sker och använda marknadsvärdet enligt den övertagande medlemsstatens lagstiftning. Den föreslagna regleringen gäller situationer av utflyttningsbeskattning enligt direktivet, där den medlemsstat från vilken utflyttningen sker har beskattat överföringen av tillgångar.
Tillfällig överföring av tillgångar
Utflyttningsskatt enligt direktivet bör inte tas ut i vissa fall där överföringen av tillgångar är av tillfällig natur. Utanför utflyttningsbeskattningen ställs överföring av tillgångar för värdepappersfinansiering eller tillgångar som ställs som säkerhet, överföring av tillgångar som sker i syfte att uppfylla tillsynskapitalkrav eller med avseende på likviditetshantering. Villkoret för att ställas utanför utflyttningsbeskattningen i samtliga dessa fall är att tillgångarna inom 12 månader ska återgå till överförarens medlemsstat. I enlighet med detta föreslås i lagen bestämmelser om att sådana tillfälliga överföringar ställs utanför utflyttningsbeskattningen.
Reserver
Trots att bestämmelserna om utflyttningsbeskattning i direktivet mot skatteflykt gäller endast överföring av tillgångar, vore det motiverat att också föreskriva om redovisning som intäkt av reserver som avdragits i beskattningen i en situation där reserverna inte knyts till ett fast driftställe i Finland. Detta motsvarar den gällande skattemässiga behandlingen i en situation där reserver i samband med ett gränsöverskridande företagsarrangemang inte knyts till ett fast driftställe som bildas i Finland eller de upphör att vara faktiskt knutna till detta fasta driftställe.
2.2.2
2.1.2 Anstånd med skattebetalningen
Situationer av anstånd med skattebetalningen
EU-domstolen har i sin rättspraxis angett linjer för när skatt som ska fastställas i en utflyttningssituation och som begränsar etableringsfriheten kan betraktas som proportionerlig och de har beaktats i direktivet genom att föreskriva om situationer där den skattskyldige ska beviljas anstånd med betalningen. Dessutom har det föreskrivits om förutsättningarna för att ta ut ränta på samt kräva säkerhet för det framskjutna skattebeloppet.
Enligt direktivet ska en skattskyldig ges rätt att få anstånd med betalningen av utflyttningsskatt genom att betala den i delbetalningar under fem år när tillgångarna överförs eller den skatterättsliga hemvisten flyttas till en annan medlemsstat eller en sådan EES-stat som med den skattskyldiges medlemsstat eller med unionen har ingått ett avtal om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, motsvarande det ömsesidiga bistånd som föreskrivs i indrivningsdirektivet. På den framskjutna skattebetalningen får ränta debiteras i enlighet med lagstiftningen i den skattskyldiges medlemsstat eller det fasta driftställets medlemsstat, beroende på omständigheterna. Om det finns en påvisbar och faktisk risk för utebliven uppbörd, får den skattskyldige också åläggas att lämna en garanti som ett villkor för att uppskjuta betalningen.
Etableringsfriheten tillämpas endast i förhållande till EU-medlemsstater och EES-stater. Sålunda förhindrar etableringsfriheten inte att skatt till följd av utflyttningsbeskattningen tas ut omedelbart när det är fråga om att tillgångar överförs eller den skatterättsliga hemvisten flyttas till ett tredjeland som inte är en EES-stat. Enligt direktivet tillämpas anstånd med skattebetalningen på EES-stater bara när de har ingått ett avtal om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, motsvarande det ömsesidiga bistånd som föreskrivs i indrivningsdirektivet. Den nordiska indrivningskonventionen kan anses motsvara indrivningsdirektivet, så anstånd med betalningen skulle vara tillämpligt i förhållande till Norge och Island. Av EES-staterna är Liechtenstein part i Europarådets och OECD:s avtal om bistånd. För Liechtensteins del är dock bistånd vid indrivning uteslutet, så Liechtenstein uppfyller inte de villkor som ställs för möjligheten till anstånd.
Enligt direktivet ska en skattskyldig i den nationella lagstiftningen ges rätt att få anstånd med betalningen av utflyttningsskatt genom att betala den i delbetalningar under fem år. När skattebetalningen skjuts fram får den skatteskyldige, om denne så vill, betalningstid för skatten. I situationer som avses i direktivet ska den skattskyldige alltid ha rätt till anstånd med betalningen av skatt som följer av utflyttningsbeskattningen. Det ska föreskrivas särskilt om möjlighet till anstånd med betalningen av utflyttningsskatt. Bestämmelser om detta föreslås ingå i lagen om beskattningsförfarande. Motsvarande anstånd med betalningen ges för skatt som orsakas av att reserver redovisas som intäkt.
Förutsättningar för räntebetalning
I artikel 5.3 i direktivet sägs att om en skattskyldig får anstånd med betalningen av utflyttningsskatt, får ränta debiteras i enlighet med lagstiftningen i den skattskyldiges medlemsstat eller det fasta driftställets medlemsstat, allt efter omständigheterna. Också i EU-domstolens rättspraxis i målet National Grid Indus har man hänvisat till räntor som eventuellt inflyter enligt den nationella lagstiftningen vid anstånd med utflyttningsskatt (punkt 73 i domen). I enlighet med detta kan ränta tas ut i enlighet med den nationella lagstiftningen i samband med anstånd med betalningen av utflyttningsskatt. Det är dock inte nödvändigtvis klart vilken nationell lagstiftning som det hänvisas till här.
Vid anstånd med utflyttningsskatt är det fråga om att bevilja betalningstid. Den skattskyldige kan om denne så vill välja förlängd betalningstid, varvid det bestäms nya årliga förfallodagar för betalningsposterna under fem år. När det gäller räntan är det motiverat att jämställa dessa betalningsposter med i första hand restskatt, för vilken nedsatt dröjsmålsränta beräknas. På betalningsposter av skatt till följd av utflyttningsbeskattning ska således beräknas nedsatt dröjsmålsränta. Nedsatt dröjsmålsränta definieras i 5 a § 2 mom. i lagen om skattetillägg och förseningsränta (1556/1995), enligt vilket den är den gällande referensräntan enligt 12 § i räntelagen (633/1982) för den halvårsperiod som föregår kalenderåret i fråga förhöjd med två procentenheter, dock minst 0,5 procent.
Krav på säkerhet
Direktivet tillåter att en garanti krävs om villkor för anstånd, om det finns en påvisbar och faktisk risk för utebliven uppbörd. Möjligheten att ställa säkerhet har bedömts även i EU-domstolens rättspraxis. I målet National Grid Indus konstaterade EU-domstolen att det måste även beaktas att det finns en risk för att skatten inte tas ut, och att denna risk ökar ju längre tiden går. Den berörda medlemsstaten kan ta hänsyn till denna risk i sin nationella lagstiftning om uppskov med betalningen av skatt, genom att exempelvis kräva ställande av bankgaranti (punkt 74 i domen). I målet C-164/12, DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, konstaterade EU-domstolen vidare att eftersom en sådan säkerhet har i sig en begränsande verkan, kan ett sådant krav av princip inte godtas utan en föregående bedömning av risken för att skatten inte kommer att kunna uppbäras (punkt 67 i domen). I enlighet med detta borde det kunna påvisas att det finns en faktisk risk för utebliven uppbörd för att en säkerhet ska kunna krävas för anstånd med skattebetalningen.
Bestämmelser om möjligheten att kräva säkerhet föreslås ingå i lagen om beskattningsförfarande i enlighet med direktivet. I den gällande skattelagstiftningen finns inga bestämmelser som på motsvarande sätt skulle förutsätta förhandsbedömning av en påvisbar och faktisk risk för utebliven skatteuppbörd. Risken ska bedömas från fall till fall.
Upphörande av anstånd med skattebetalningen
Direktivet innehåller bestämmelser om att anstånd med skattebetalningen ska upphöra i vissa situationer. Anståndet med betalningen ska omedelbart upphöra och skatteskulden blir möjlig att återkräva, om
a) de överförda tillgångarna eller den näringsverksamhet som bedrivs vid den skattskyldiges fasta driftställe säljs eller på annat sätt avyttras,
b) de överförda tillgångarna överförs vidare till ett tredjeland,
c) den skattskyldiges skatterättsliga hemvist eller den näringsverksamhet som bedrivs vid dess fasta driftställe överförs vidare till ett tredjeland,
d) den skattskyldige går i konkurs eller avvecklas,
e) den skattskyldige underlåter att fullgöra sina skyldigheter med avseende på delbetalningar och korrigerar inte situationen inom en rimlig tidsperiod som inte får överstiga 12 månader.
I situationer enligt leden b och c upphör dock inte anståndet med skattebetalningen om tredjelandet med den skattskyldiges medlemsstat eller med unionen har ingått ett avtal om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, motsvarande det ömsesidiga bistånd som föreskrivs i indrivningsdirektivet.
I lagen om beskattningsförfarande föreskrivs i enlighet med direktivet om att anstånd med skattebetalningen ska upphöra i de situationer som nämns i direktivet. Enligt direktivet får den rimliga tidsperiod inom vilken underlåtenhet att fullgöra skyldigheterna ska korrigeras inte överstiga 12 månader. I enlighet med detta kan den rimliga tidsperioden också vara kortare. I propositionen föreslås dock att man håller sig till en rimlig tidsfrist på 12 månader. Om den skattskyldige inte fullgör skyldigheterna som gäller delbetalningarna och inte korrigerar situationen inom en rimlig tidsperiod på 12 månader, kan skatteskulden indrivas omedelbart. För att inte möjliggöra en situation där den skattskyldige upprepade gånger försummar att betala skatt som följer av utflyttningsbeskattningen och korrigerar situationen varje år inom 12 månader, föreslås bestämmelser om en kortare tidsfrist på sex månader, om försummelser förekommer flera år efter varandra.
I direktivet föreskrivs endast om obligatoriskt upphörande av anståndet med betalningen. Det ska emellertid inte finnas något hinder för att den skatteskyldige, om denne så vill, själv kan avbryta anståndet.
Den skattskyldiges deklarationsskyldighet
Direktivet mot skatteflykt innehåller inga särskilda bestämmelser om deklarationsskyldighet i anslutning till anstånd med betalningen av utflyttningsskatt. I skäl 10 i direktivets ingress konstateras emellertid att medlemsstaterna ska kunna begära att de berörda skattskyldiga inkluderar nödvändig information i en deklaration. Även i EU-domstolens domar som gäller utflyttningsskatt har man tangerat skyldigheten att lämna skattedeklaration och dess proportionalitet.
I målet National Grid Indus anförde kommissionen att ett uppskjutet uttag av skatten inte skulle leda till någon orimlig administrativ börda. En av det berörda bolaget undertecknad vanlig årlig inkomstdeklaration, med uppgift om att bolaget fortsätter att äga de överförda tillgångarna, kompletterad med en deklaration som upprättas vid tillfället för den faktiska överlåtelsen av tillgången, kan enligt kommissionen räcka för att ursprungsmedlemsstaten ska kunna ta ut skatten på orealiserade värdeökningar vid den tidpunkt då tillgången realiseras (punkt 66 i domen). I motiveringen beaktade EU-domstolen dock att situationen för ett bolag när det gäller dess tillgångar kan visa sig vara så komplicerad att det är näst intill omöjligt att exakt bevaka över gränserna vad som händer med samtliga bolagets anläggnings- och omsättningstillgångar ända fram till dess att de orealiserade värdeökningarna på dessa realiseras, och att en sådan uppföljning förutsätter en insats av det berörda bolaget som innebär en betydande och till och med orimlig börda för detsamma (punkt 70 i domen). ”… en nationell lagstiftning med möjlighet …. att välja mellan, å ena sidan, att omedelbart betala skatten – vilket medför en nackdel i likviditetshänseende för detta bolag samtidigt som senare administrativa bördor undviks – och, å andra sidan, en uppskjuten betalning av nämnda skatt eventuellt i förening med ränta enligt tillämplig nationell lagstiftning, något som oundvikligen leder till en administrativ börda för det berörda bolaget i samband med bevakningen av överförda tillgångar, en åtgärd som både är ägnad att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och som utgör ett mindre ingrepp i etableringsfriheten än den åtgärd som är i fråga i det nationella målet …”(punkt 73 i domen). Även i målet C-292/16, A Oy, har EU-domstolen konstaterat i fråga om anstånd med betalningen att en medlemsstat kan anmoda ett bolag att inkomma med de upplysningar som är nödvändiga för uppbörden av skatten (punkt 39 i domen). I enlighet med detta kan de skattskyldiga åläggas att lämna Skatteförvaltningen tillräckliga upplysningar i en skattedeklaration beträffande anstånd med betalningen som beviljas i samband med utflyttningsbeskattning.
Med stöd av 7 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande ska en skattskyldig för beskattningen meddela Skatteförvaltningen sina skattepliktiga inkomster, de avdrag som ska göras från dessa, uppgifter om sina tillgångar och skulder samt övriga uppgifter som påverkar beskattningen. Skatteförvaltningen meddelar närmare föreskrifter om när och hur deklarationerna ska lämnas in samt om deklarationsförfarandet i övrigt. När det gäller utflyttningsbeskattning är det nödvändigt att ålägga den skattskyldige skyldighet att lämna in behövliga uppgifter inte bara för verkställande av beskattningen utan också för anstånd med skattebetalningen. Skatteförvaltningen behöver bland annat försäkra sig om att förutsättningarna för anstånd fortfarande föreligger.
Preskription av skattefordringar
I 50 § i lagen om skatteuppbörd (11/2018) hänvisas i fråga om preskription av skatt till bestämmelser i lagen om verkställighet av skatte och avgifter (706/2007). I lagen om verkställighet av skatter och avgifter föreskrivs om indrivning av offentliga fordringar. I enlighet med 20 § preskriberas en offentlig fordran fem år efter ingången av året efter det år då den påfördes eller debiterades, och i annat fall vid ingången av året efter det år då fordran förföll till betalning. Enligt 21 § får en preskriberad offentlig fordran inte indrivas. Preskriptionen hindrar inte att betalning tas ur sådan gäldenären tillhörig egendom som utgör pant för fordran.
Om den sista förfallodagen för anstånd med skattebetalningen till följd av utflyttningsbeskattning infaller fem år efter den första förfallodagen, preskriberas raten vid utgången av samma år. Eftersom säkerhet för anstånd med skattebetalningen kan krävas bara om det finns en påvisbar och faktisk risk för utebliven skatteuppbörd, är det nödvändigt att föreskriva om preskription på ett sätt som avviker från huvudregeln för att trygga skatteindrivningsåtgärder så att preskriptionstiden på fem år börjar löpa separat för varje betalningspost från ingången av året efter förfallodagen för betalningsposten. Bestämmelser om preskriptionstiden finns i 50 § i lagen om skatteuppbörd.
Rundradioskatt
Näringsskattelagens bestämmelser om beräkning av beskattningsbar inkomst påverkar beloppet av rundradioskatt som påförs samfund. Enligt 3 § i lagen om rundradioskatt (484/2012) ska samfund enligt inkomstskattelagen som i Finland bedriver rörelse eller utövar yrke enligt lagen om näringsskattelagen eller bedriver lantbruk enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk och vars beskattningsbara inkomst för skatteåret är minst 50 000 euro betala 140 euro i rundradioskatt plus 0,35 procent av den del av den beskattningsbara inkomsten som överstiger 50 000 euro. Skattebeloppet ska dock vara högst 3 000 euro.
Bestämmelserna om utflyttningsskatt påverkar således också beloppet av rundradioskatten för samfund. Skattskyldiga ska ha rätt till motsvarande direktivsenliga anstånd med skattebetalningen som föreslås i fråga om samfundsskatt. Enligt 4 § ska rundradioskatten bestämmas och debiteras i samband med verkställandet av inkomstbeskattningen i enlighet med vad som föreskrivs i lagen om beskattningsförfarande. I 1 § 2 mom. 6 punkten i lagen om beskattningsförfarande konstateras att lagen tillämpas på skatt som ska betalas till staten enligt lagen om rundradioskatt (rundradioskatt för personer och rundradioskatt för samfund). I bestämmelsen om betalningsanstånd i fråga om utflyttningsbeskattningen konstateras att anståndet tillämpas även på rundradioskatten för samfund.
2.2.3
2.1.3 Nettoförmögenhet
I enlighet med 33 b § i inkomstskattelagen delas dividender från bolag som inte är offentligt noterade i dividend som beskattas som kapitalinkomst respektive förvärvsinkomst utifrån aktiens matematiska värde. Även om bolagets tillgångar skulle vara föremål för utflyttningsbeskattning ingår de fortfarande i nettoförmögenheten, som används som grund för dividendtagarens dividendinkomstbeskattning. Av denna orsak är det nödvändigt att föreskriva om det värde till vilket tillgångar som är föremål för utflyttningsbeskattning ska beaktas i nettoförmögenhetskalkylen. Detta vore av betydelse i de utflyttningsbeskattningssituationer där ett finskt bolag har överfört tillgångar till ett fast driftställe i en sådan stat med vilken dubbelbeskattning undanröjs med undantagandemetoden, samt i en situation där bolagets skatterättsliga hemvist har flyttats till en annan stat med stöd av ett skatteavtal, men bolaget med stöd av den nationella lagstiftningen ändå förbli allmänt skattskyldig i Finland.
I lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005) föreskrivs närmare om på vilket sätt tillgångar värderas i nettoförmögenhetskalkylen. Till vissa delar bestäms värdet utifrån anskaffningsvärdet eller det vid inkomstbeskattningen oavskrivna värdet och till vissa delar på någon annan grund, såsom det gängse värdet. Eftersom skillnaden mellan utflyttningsvärdet och den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften har betraktats som skattepliktig inkomst, är det motiverat att föreskriva att när lagen förutsätter att anskaffningsutgiften eller det vid inkomstbeskattningen oavskrivna värdet ska beaktas i nettoförmögenhetskalkylen, ska de tillgångar som varit föremål för utflyttningsbeskattning beaktas enligt utflyttningsvärdet.
2.2.4
2.1.4 Utflyttningssituationer med anknytning till företagsarrangemang
Förhållandet mellan direktivet mot skatteflykt och företagsarrangemang
Bestämmelserna om företagsarrangemang baserar sig på fusionsdirektivet, som gäller gränsöverskridande företagsarrangemang och som nationellt har föreskrivits att gälla även rent inhemska situationer. Fusionsdirektivet reglerar situationer där tillgångarna vid ett gränsöverskridande företagsarrangemang knyts till ett fast driftställe som det övertagande bolaget bildar i det överlåtande bolagets medlemsstat. Direktivet reglerar inte en situation där tillgångar i samband med ett företagsarrangemang överförs och ställs under en annan medlemsstats beskattningskompetens med undantag av artikel 10 om flyttning av ett utländskt fast driftställe.
I enlighet med fusionsdirektivet föreskrivs det i 52 e § 1 mom. i näringsskattelagen om tillämpning av bestämmelserna om fusion, fission och verksamhetsöverlåtelse när ett gränsöverskridande företagsarrangemang företas och tillgångarna faktiskt knyts till ett fast driftställe som det övertagande bolaget bildar i Finland. I 2 mom. föreskrivs åter om en situation där tillgångarna inte knyts till ett fast driftställe som bildas i Finland eller de upphör att vara faktiskt knutna till detta fasta driftställe. Då räknas tillgångarnas sannolika överlåtelsepris som skattepliktig inkomst. I fråga om flyttning av europabolags hemort ingår motsvarande reglering i 52 g § 3 mom. i näringsskattelagen, där det hänvisas till 52 e § 2 mom.
I artikel 5 om utflyttningsbeskattning i direktivet mot skatteflykt bestäms inte om utflyttningssituationer i samband med företagsarrangemang. En del av situationerna enligt artikel 5 överlappar ändå de situationer som föreskrivs i 52 e § 2 mom. i näringsskattelagen. I 52 e § 2 mom. i näringsskattelagen föreskrivs inte bara om skattepåföljderna av en gränsöverskridande överföring av tillgångar i samband med ett företagsarrangemang, såsom fusion eller verksamhetsöverlåtelse, utan också om senare överföring av tillgångar från Finlands beskattningskompetens, efter ett företagsarrangemang. I artikel 5 föreskrivs om situationer där tillgångar överförs från ett fast driftställe eller där ett fast driftställes hela näringsverksamhet flyttas från medlemsstatens beskattningskompetens. På motsvarande sätt föreskrivs det i 52 e § 2 mom. i näringsskattelagen om beaktande av det sannolika överlåtelsepriset som intäkt i en situation där tillgångar, som har varit knutna till ett fast driftställe som bildats i Finland i samband med ett företagsarrangemang, upphör att vara knutna till detta fasta driftställe. I artikel 5 föreskrivs om en situation där ett samfund flyttar sin skatterättsliga hemvist till en annan stat och tillgångarna upphör att vara fast knutna till ett fast driftställe som blir kvar i den överlåtande medlemsstaten. Även i 52 g § 3 mom. i den gällande näringsskattelagen föreskrivs om en motsvarande situation när europabolag flyttar sin hemort.
Det är motiverat att ändra den gällande lagen så att lagen inte får överlappande bestämmelser om utflyttningssituationer. Av denna orsak föreslås att i den mån som de situationer som gäller företagsarrangemang i 52 e § 2 mom. i näringsskattelagen överlappar situationer av utflyttningsbeskattning i direktivet om skatteflykt, ska det föreskrivas om beskattningen endast i näringsskattelagens 51 e § om utflyttningsbeskattning. Själva företagsarrangemanget, såsom en gränsöverskridande fusion, i samband med vilket tillgångarna upphör att vara faktiskt knutna till ett fast driftställe som bildas i Finland, är ändå inte en sådan situation som avses i artikel 5.1 om skatteflykt. Till denna del kan regleringen fortfarande stå kvar i 52 e § 2 mom.
Vid ett företagsarrangemang där tillgångarna inte förblir knutna till ett fast driftställe som bildas i Finland är det på motsvarande sätt som i utflyttningsbeskattningssituationer som gäller förhindrande av skatteflykt fråga om att tillgångar förs över gränsen undan Finlands beskattningskompetens. För att de använda termerna och definitionerna ska vara enhetliga föreslås att uttrycket utflyttningsvärde används också i 52 e § 2 mom. i näringsskattelagen i stället för sannolikt överlåtelsepris.
Bestämmelsen om flyttning av ett fast driftställe som finns utomlands i 52 e § 3 mom. i näringsskattelagen baserar sig på artikel 10 i fusionsdirektivet. I den sägs att om det överlåtande bolagets fasta driftställe i en annan medlemsstat ingår i de tillgångar som överförts vid ett gränsöverlåtande företagsarrangemang, ska det överlåtande bolagets medlemsstat avstå från sin rätt att beskatta detta fasta driftställe. Om det överlåtande bolagets medlemsstat tillämpar ett beskattningssystem för världsvida vinster, har medlemsstaten i fråga rätt att beskatta alla vinster och kapitalvinster som det fasta driftstället fått till följd av fusionen, fissionen, den partiella fissionen eller överföringen av tillgångar. Då är förutsättningen att medlemsstaten beviljar lättnad i fråga om den skatt som i avsaknad av bestämmelser i fusionsdirektivet skulle ha betalats för vinsterna och kapitalvinsterna i den medlemsstat där det fasta driftstället finns, på samma sätt och till samma belopp som medlemsstaten skulle ha gjort om skatten faktiskt hade påförts och betalats (så kallade fiktiv avräkning av utländsk skatt). Situationer enligt 52 e § 3 mom. i näringsskattelagen ingår inte i situationerna av utflyttningsbeskattning enligt artikel 5 i direktivet mot skatteflykt och bestämmelserna om detta ändras således inte.
Enligt 52 g § 3 mom. i näringsskattelagen tillämpas vid flyttning av ett europabolags hemort motsvarande bestämmelse i 52 e § 3 mom. i näringsskattelagen på ett fast driftställe i utlandet. Till denna del baserar sig den fiktiva avräkningen av skatt inte på uttryckliga bestämmelser om flyttning av europabolags säte i fusionsdirektivet. Anstånd med beskattningen av kapitalvinster i samband med flyttning av ett europabolags hemort är enligt artikel 12.1 i fusionsdirektivet begränsat till tillgångar som förblir knutna till ett fast driftställe i medlemsstaten, så Finland får rätt att beskatta kapitalvinster av tillgångar som hör till ett fast driftställe i utlandet. För att förhindra dubbelbeskattning har det dock nationellt ansetts motiverat att tillämpa fiktiv avräkning enligt 52 e § 3 mom. i näringsskattelagen också när det är fråga om ett fast driftställe i utlandet som flyttas i samband med flyttningen av ett europabolags hemort (RP 193/2005 rd, s. 6). Flyttning av ett europabolags hemort motsvarar en utflyttningssituation enligt artikel 5 i direktivet mot skatteflykt, där ett bolags skatterättsliga hemvist flyttas till en annan medlemsstat. Inte heller i andra situationer där den skatterättsliga hemvisten anses ha flyttats till en annan medlemsstat tillämpas fiktiv avräkning av skatt. Av denna orsak är det inte heller motiverat att tillämpa fiktiv avräkning av utländsk skatt i fråga om flyttning av ett europabolags hemort, så 52 g § 3 mom. i näringsskattelagen bör ändras i detta avseende.
Möjlighet till anstånd med skattebetalningen i vissa situationer av företagsarrangemang
Enligt EU-domstolens förhandsavgörande gällande Finland i målet C-292/16, A Oy, strider bestämmelsen i 52 e § 3 mom. mot EU:s etableringsfrihet i den mån som lagstiftningen inte tillåter att debiteringen av skatt skjuts fram till en senare tidpunkt. Fallet gällde en gränsöverskridande verksamhetsöverlåtelse, där ett finskt bolag överlät ett fast driftställe i en annan medlemsstat till ett österrikiskt bolag genom en verksamhetsöverlåtelse. I ett ärende som gällde en gränsöverskridande fusion ansåg HFD på motsvarande sätt att artikel 49 om etableringsfrihet i FEUF utgjorde ett hinder för att utflyttningsskatt för att de gängse värdena av tillgångar för fasta verksamhetsställen utomlands räknades som skattepliktiga inkomster skulle påföras omedelbart (HFD:2018:59). HFD har också ansett att med stöd av etableringsfriheten ska samma bestämmelse tillämpas när ett fast driftställe finns utanför EU (HFD 25.4.2018 liggare 1966). För att 52 e § 3 mom. i näringsskattelagen ska uppfylla EU-rättens krav måste det föreskrivas om möjlighet till anstånd med skattebetalningen i lagen.
Det finns ingen publicerad rättspraxis angående huruvida möjlighet till anstånd med betalningen borde ges också när det är fråga om överföring av tillgångar från Finland till utlandet i samband med ett gränsöverskridande företagsarrangemang, såsom fusion, dvs. i en situation där tillgångarna upphör att vara faktiskt knutna till ett fast driftställe som det övertagande bolaget bildar i Finland. I enlighet med 52 e § 2 mom. i näringsskattelagen betraktas då tillgångarnas sannolika överlåtelsepris som skattepliktig inkomst. När det gäller fusion jämställs skattepåföljden med skattepåföljden av upplösning enligt 51 d § i näringsskattelagen. I EFTA-domstolens dom E-15/11, Arcade Drilling AS, var det fråga om en situation där den norska nationella bolagslagstiftningen ledde till upplösning av bolaget därför att det hade flyttat sin verkliga ledning från Norge till en annan ETA-stat. EFTA-domstolen ansåg att det är berättigat att fastställa upplösningsskatt (liquidation tax) när ledningen flyttas, men att det är en oproportionerligt sträng åtgärd att bestämma att skatten ska betalas omedelbart på grund av utflyttningen. På motsvarande sätt vore det motiverat att anse att den skatteskyldige om denne så önskade ska ha rätt till anstånd med betalningen när tillgångar överförs i samband med en gränsöverskridande fusion eller något annat företagsarrangemang så att de ställs utanför Finland beskattningskompetens.
I direktivet mot skatteflykt bestäms om möjlighet till anstånd med betalningen av skatt på ett sätt som beaktar EU-domstolens rättspraxis och linjer i fråga om anståndstid, uttag av ränta och möjlighet att kräva säkerhet. Det är motiverat att tillämpa motsvarande bestämmelser om möjlighet till anstånd med skattebetalningen också i situationer enligt 52 e § 2 och 3 mom. i näringsskattelagen. I propositionen föreslås att motsvarande bestämmelser om anstånd med skattebetalningen enligt artikel 5 i direktivet mot skatteflykt ska tillämpas i de utflyttningssituationer enligt 52 e § som inte hör till situationerna enligt artikel 5 i direktivet mot skatteflykt.
2.2.5
2.1.5 Hänvisningen i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet
Lagen 8 § 1 mom. 22 punkten ändrades genom lag 736/2019. Punken innehåller en felaktig hänvisning till 35 b § i inkomstskatelagen. Det föreslås att hänvisningen ändras så att det hänvisas till 35 § 5 mom. i inkomstskattelagen. Det är fråga om en teknisk ändring.