Regeringens proposition

I 52—52 f § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, näringsskattelagen) föreskrivs om den skattemässiga behandlingen av fusioner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och aktiebyten, så att arrangemanget i sig inte har några direkta påföljder för inkomstskatten. Beskattningen framskjuts till följande egendomsöverlåtelse efter företagsarrangemanget. 

Enligt 52 a § i näringsskattelagen avses med fusion ett arrangemang där 

1) ett eller flera aktiebolag (överlåtande bolag) genom upplösning utan likvidationsförfarande överför alla sina tillgångar och skulder till ett annat aktiebolag (övertagande bolag) och där aktieägarna i det överlåtande bolaget som vederlag får nya aktier som emitteras eller egna aktier som innehas av det övertagande bolaget, i förhållande till de aktier de ägde; som vederlag får också lämnas pengar, dock högst tio procent av det sammanlagda nominella värdet av de aktier som lämnas som vederlag eller, om nominellt värde saknas, av den del av det inbetalade aktiekapitalet som motsvarar aktierna, eller 

2) ett överlåtande bolag genom upplösning utan likvidationsförfarande överför alla sina tillgångar och skulder till ett övertagande bolag som innehar alla aktier som representerar det överlåtande bolagets aktiekapital, eller till ett aktiebolag som helt ägs av ett sådant bolag. 

Enligt 52 c § i näringsskattelagen avses med fission ett arrangemang där aktieägarna i det överlåtande bolaget, i förhållande till de aktier de ägde, som vederlag får nya aktier som emitteras eller egna aktier som innehas av vart och ett av de övertagande bolagen; som vederlag får också lämnas pengar, dock högst tio procent av det nominella värdet av de aktier som lämnas som vederlag eller, om nominellt värde saknas, av den del av det inbetalade aktiekapitalet i bolaget som motsvarar aktierna och där 

1) ett aktiebolag upplöses utan likvidationsförfarande så att dess tillgångar och skulder överförs till två eller flera aktiebolag (total fission), eller 

2) ett aktiebolag utan likvidationsförfarande och utan att det upplöses överför en eller flera verksamhetsgrenar som sådana till ett eller flera aktiebolag och lämnar åtminstone en verksamhetsgren i det överlåtande bolaget (partiell fission). 

När bestämmelsen om företagsarrangemang tillämpas har en fusion eller fission inga direkta skattepåföljder för de samfund som deltar i arrangemanget eller deras delägare. Ett villkor är dock att anskaffningsutgifterna för de överförda tillgångarna och övriga överförda utgifter avdras vid det övertagande samfundets beskattning på samma sätt som de skulle ha avdragits i det överlåtande bolagets beskattning, dvs. att den så kallade kontinuitetsprincipen iakttas. Det fusionerade eller fissionerade bolagets aktieägare orsakas inte heller några direkta inkomstskattepåföljder, som inte pengar ges som vederlag. Anskaffningstidpunkten och anskaffningsutgiften för aktier som erhållits som vederlag bestäms utifrån anskaffningsutgiften för aktier som aktieägaren äger i det fusionerade eller fissionerade bolaget. Beskattningen av överlåtelsevinst framskjuts till den tidpunkt då aktieägaren överlåter de aktier som erhållits som vederlag vidare. 

Enligt 52 d § i näringsskattelagen avses med verksamhetsöverlåtelse åter ett arrangemang där ett aktiebolag (överlåtande bolag) överlåter de tillgångar som hör till antingen alla eller en eller flera verksamhetsgrenar, de skulder som hänför sig till de tillgångar som överförs och de reserver som hänför sig till den verksamhet som överförs till ett aktiebolag (övertagande bolag) som fortsätter den överförda verksamheten och som vederlag erhåller nya aktier som emitteras eller egna aktier som innehas av det övertagande bolaget. 

Även vid verksamhetsöverlåtelser iakttas kontinuitetsprincipen, och inga inkomstskattepåföljder drabbar det överlåtande bolaget. Förutsättningen är dock att det övertagande bolaget fortsätter att göra avdrag från samma värden. Eventuella orealiserade värdeökningar hos tillgångarna beaktas då som intäkt först i det övertagande bolagets beskattning. Som anskaffningsutgift för de aktier i det övertagande bolaget som det överlåtande bolaget erhållit som vederlag betraktas det vid beskattningen av de överförda tillgångarna oavdragna beloppet minskat med beloppet av överförda skulder och reserver. 

Enligt 52 f § i näringsskattelagen avses med aktiebyte ett arrangemang där ett aktiebolag skaffar en sådan andel av aktierna i ett annat aktiebolag att de aktier det förstnämnda bolaget äger medför mera än hälften av det röstetal som alla aktier i det andra bolaget medför eller, om aktiebolaget redan har mera än hälften av röstetalet, skaffar flera aktier i detta bolag och som vederlag till aktieägarna i det andra bolaget ger nya aktier som det emitterar eller egna aktier som det innehar. Som vederlag får också lämnas pengar, dock inte mera än tio procent av det nominella värdet av de aktier som lämnats som vederlag eller, om nominellt värde saknas, av den del av det inbetalade aktiekapitalet som motsvarar aktierna. Vid beskattningen av en aktieägare som överlåtit aktier betraktas vinst eller förlust vid ett aktiebyte inte som skattepliktig inkomst eller avdragsgill utgift. Som anskaffningsutgift för de aktier som mottagits vid bytet betraktas den vid beskattningen oavskrivna delen av anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna. Beskattningen av överlåtelsevinst framskjuts tills aktieägaren överlåter de aktier som erhållits som vederlag vidare. 

Bestämmelserna om företagsarrangemang tillämpas inte bara i inhemska situationer utan också när en fission, en fission, en verksamhetsöverlåtelse eller ett aktiebyte gäller samfund som avses i artikel 3 a i direktivet om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (kodifierad version 2009/133/EG, fusionsdirektivet), och som är skyldiga att betala samfundsskatt. På grund av bestämmelserna om etableringsfrihet i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES-avtalet) blir bestämmelserna om företagsarrangemang tillämpliga också när ett bolag som är hemmahörande i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES-stat) är part. 

I enligt med 52 e § i näringsskattelagen tillämpas bestämmelserna om fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse även när det övertagande bolaget är ett bolag som är hemmahörande i en annan av Europeiska unionens medlemsstater, om de överförda tillgångarna faktiskt knyts till ett fast driftställe som det övertagande bolaget bildar i Finland. Beskattningen av inkomst som inte beskattats i samband med fusionen framskjuts tills den ska beskattas som inkomst för det fasta driftstället i Finland. Till den del som tillgångarna inte knyts till ett fast driftställe som bildas i Finland eller de upphör att vara faktiskt knutna till detta fasta driftställe, räknas tillgångarnas sannolika överlåtelsepris dock som skattepliktig inkomst. Till denna del leder fusionen, fissionen eller verksamhetsöverlåtelsen till beskattningsbar inkomst i Finland. Även reserver som överförts till det fasta driftstället räknas som inkomst under det skatteår då det fasta driftstället upphör. 

Om de överförda tillgångarna och skulderna är knutna till fast driftställe som ett inhemskt samfund har i en annan EU-stat, räknas enligt 52 e § 3 mom. i näringsskattelagen tillgångarnas sannolika överlåtelsepris samt de reserver som vid beskattningen dragits av från det fasta driftställets inkomst som skattepliktig inkomst för det överlåtande bolaget. Från den skatt som i Finland ska betalas för denna inkomst avdras den skatt som utan bestämmelserna i det direktiv som nämns i 52 § skulle ha betalts för samma inkomst i den stat där det fasta driftstället är beläget (så kallad fiktiv avräkning av utländsk skatt). Europeiska unionens domstol (EU-domstolen) har dock i ett förhandsavgörande i målet C-292/16, A Oy, som gäller Finland och där det var fråga om tillämpning av 52 e § 3 mom. i näringsskattelagen när ett finskt bolag överlät sitt fasta driftställe i Österrike genom en verksamhetsöverlåtelse till ett österrikiskt bolag, ansett att artikel 49 om etableringsfrihet i fördraget om Europeiska unionens funktion (FEUF) utgör hinder för en nationell lagstiftning, såtillvida denna lagstiftning inte tillåter att uppbörden av en sådan skatt skjuts upp. I ett ärende som gällde gränsöverskridande fusion ansåg högsta förvaltningsdomstolen (HFD) att artikel 49 i FEUF utgjorde hinder för att ålägga bolaget att omedelbart betala den utflyttningsskatt som följde av att de gängse värdena av tillgångar för fasta driftställen utomlands räknats som bolagets skattepliktiga inkomst (HFD:2018:59). HFD har ansett att med stöd av etableringsfriheten ska samma bestämmelse tillämpas också när ett fast driftställe är beläget utanför EU (HFD 25.4.2018 liggare 1966). 

I 52 f § 3 och 4 mom. i näringsbeskattningslagen bestäms om utflyttningsbeskattning i en situation där en fysisk person som förvärvat aktier som vederlag vid ett aktiebyte bosätter sig i någon annan stat. I bestämmelsen sägs att om den skattskyldige överlåter aktier som erhållits som vederlag vid ett aktiebyte efter att ha bosatt sig i en annan EES- stat och överlåtelsen sker innan fem år förflutit från utgången av det skatteår under vilket aktiebytet skedde, räknas den överlåtelsevinst som uppkommit vid aktiebytet men inte beskattats som den skattskyldiges inkomst i Finland. Om den skattskyldige bosätter sig i någon annan stat än en EES-stat innan fem år förflutit från utgången av det skatteår under vilket aktiebytet skedde, ska även då den överlåtelsevinst som uppkommit vid aktiebytet räknas som skattepliktig inkomst. 

Bakgrunden till regleringen är det överträdelseförfarande som kommissionen inledde mot Finland i oktober 2008, där kommissionen ansåg att den bestämmelse om utflyttningsbeskattning av aktiebyte som var i kraft då kunde strida mot etableringsfriheten och utgöra ett hinder för fri rörelse för anställda och kapital. Efter en lagändring (218/2012) avslutade kommissionen överträdelseförfarandet den 30 maj 2013. Utflyttningsskatten tillämpas endast på fysiska personer i samband med aktiebyte. Eftersom europarättens tolkning av utflyttningsbeskattningen av företag inte var helt klar vid tidpunkten då lagen stiftades, föreslogs det enligt motiveringen till regeringens proposition RP 148/2011 rp inte att lagstiftningen skulle omfatta andra än fysiska personer. 

I artikel 49 i FEUF förbjuds inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Med stöd av EES-avtalet tillämpas de grundläggande fri- och rättigheterna enligt FEUF också i EES-staterna. 

Det är tillåtet att inskränka etableringsfriheten endast om strävan med åtgärden är ett lagligt syfte som är förenligt med FEUF och om den kan motiveras med tvingande skäl som gäller allmänt intresse. Dessutom krävs att tillämpningen av åtgärden kan garantera att det önskade målet uppnås och att den inte överskrider vad som behövs för att nå målet. Bibehållen fördelning av beskattningskompetensen mellan medlemsstaterna är ett berättigat mål som EU-domstolen erkänt. Etableringsfriheten enligt FEUF måste beaktas även när nationell skattelagstiftning stiftas. 

Näringsskattelagens bestämmelser om fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse och aktiebyte samt flyttning av europabolags stadgeenliga hemort baserar sig på fusionsdirektivet. Direktivets syfte är att undanröja skattemässiga hinder för företagsomstruktureringar i EU utan att ändå äventyra medlemsstaternas skattemässiga intressen. Omstruktureringar som uppfyller vissa krav kan enligt direktivet genomföras utan att de har några direkta skattepåföljder för de samfund som berörs av arrangemangen eller deras delägare. Villkoret är dock att anskaffningsutgifterna för tillgångarna och övriga överförda utgifter avdras vid det övertagande samfundets beskattning på samma sätt som de skulle ha avdragits vid det överlåtande samfundets beskattning. Beskattningen skjuts alltså fram till den tidpunkt då egendomen överlåts följande gång efter företagsarrangemanget. 

Direktivet gäller omstruktureringar av företagsstrukturer där sådana samfund är involverade som har hemort i två eller flera EU-stater. Finland har nationellt stiftat skattebestämmelser som motsvarar direktivets bestämmelser och som ska tillämpas på rent nationella arrangemang. 

De samfundsformer som direktivbestämmelserna ska tillämpas på uppräknas särskilt för varje medlemsstat i en bilaga till direktivet. En allmän förutsättning för att direktivet ska tillämpas är också att samfundet är skyldigt att betala samfundsskatt enligt medlemsstatens lagstiftning utan att det har möjlighet att välja vilken skattesats som ska tillämpas vid beskattningen eller är befriat från skatt. 

Direktivet förutsätter att tillgångarna vid ett gränsöverskridande företagsarrangemang stannar vid det övertagande bolagets fasta driftställe som bildas i det överlåtande bolagets hemstat och att tillgångarna är fast knutna till detta fasta driftställes verksamhet. Härigenom försöker man trygga beskattningskompetensen för det överlåtande bolagets hemstat när dessa tillgångar senare överlåts vidare. 

Enligt artikel 4 i fusionsdirektivet får en fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse inte leda till beskattning av skillnaden mellan det gängse värdet av de tillgångar som har överförts och utgiftsresten i beskattningen. Överförda tillgångar och skulder definieras i artikeln som tillgångar och skulder i ett överlåtande bolag som till följd av fusionen eller fissionen knyts till ett fast driftställe till det övertagande bolaget i det överlåtande bolagets medlemsstat och som bidrar till uppkomsten av de vinster eller förluster som beaktas för skatteändamål. För att skillnaden i värde inte ska beskattas förutsätts att det övertagande bolaget fortsätter att beskattas som det överlåtande bolaget med avseende på utgiftsrestvärdena vid fusionen, fissionen och verksamhetsöverlåtelsen. Enligt artikel 5 överförs reserverna till det övertagande bolaget vid en fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse. Vid beskattningen av en aktieägare i ett bolag som fusioneras eller fissioneras eller som är överlåtande bolag vid aktiebyte får enligt artikel 8 i fusionsdirektivet byte av aktier till aktier i det övertagande bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denna delägare. Förutsättningen är dock att delägaren inte åsätter de mottagna aktierna ett skattemässigt värde som är högre än det som de utbytta värdepapperen hade omedelbart före fusionen, fissionen eller aktiebytet. Detta ska dock inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid en senare överlåtelse av de mottagna aktierna på samma sätt som de beskattar vinst som uppstår vid överlåtelse av de aktier som innehades före förvärvet. Enligt artikel 7 får fusionsvinst hos det övertagande bolaget i samband med en fusion inte beskattas. 

Artikel 10 i fusionsdirektivet innehåller särskilda bestämmelser om flyttning av ett fast driftställe i utlandet. I punkt 1 sägs att om de överförda tillgångarna vid en överföring av tillgångar omfattar ett fast driftställe som tillhör det överlåtande bolaget och är beläget i en annan medlemsstat, ska den medlemsstat där det överlåtande bolaget är hemmahörande avstå från varje rätt att beskatta det fasta driftstället. Enligt punkt 1 ska den medlemsstat i vilken det fasta driftstället är beläget och det övertagande bolagets medlemsstat tillämpa bestämmelserna i fusionsdirektivet på en sådan överföring som om den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget vore det överlåtande bolagets medlemsstat. Punkten ska gälla även när det fasta driftstället är beläget i den medlemsstat där det övertagande bolaget är hemmahörande. I punkt 2 sägs att utan hinder av punkt 1 ska det överlåtande bolagets medlemsstat, om denna tillämpar ett system för beskattning av företags världsvida vinster, ha rätt att beskatta alla vinster eller kapitalvinster i det fasta driftstället som uppkommer till följd av fusionen, fissionen, den partiella fissionen eller överföringen av tillgångar, under förutsättning att den medger avräkning för den skatt som, om det inte vore för bestämmelserna i direktivet, skulle ha belastat dessa vinster eller kapitalvinster i den medlemsstat i vilken det fasta driftstället är beläget, på samma sätt och med samma belopp som den skulle ha gjort om denna skatt verkligen hade påförts och betalts. 

I artikel 12 i fusionsdirektivet bestäms om flyttning av europabolags säte. Om ett europabolag flyttar sitt säte från en medlemsstat till en annan medlemsstat, eller, i samband med flyttningen av sitt säte från en medlemsstat till en annan medlemsstat, ett europabolag som är hemmahörande i den första medlemsstaten upphör att vara hemmahörande i den medlemsstaten och blir hemmahörande i en annan medlemsstat, ska detta inte ge upphov till någon beskattning av kapitalvinst i den medlemsstat från vilken flyttning av sätet har skett och som härrör från sådana tillgångar och skulder hos europabolaget som till följd härav förblir knutna till ett fast driftställe till europabolaget i den medlemsstat varifrån flyttningen av sätet har skett och bidrar till uppkomsten av de vinster eller förluster som beaktas i skattehänseende. För att värdeskillnaden inte ska beskattas förutsätts att europabolaget fortsätter utifrån samma beskattningsvärden i fråga om de tillgångar och skulder som faktiskt förblir knutna till det fasta driftstället som om sätet inte hade flyttats eller europabolagets skattemässiga ställning inte hade upphört. Enligt artikel 13 ska ett europabolags andra reserver än sådana som härrör från fasta driftställen i utlandet befrias från skatt i den medlemsstat från vilken europabolagets säte flyttades så att det fasta driftstället får göra reserver på samma sätt. Enligt artikel 14 får flyttning av ett europabolags säte inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos delägarna. Detta ska dock inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid en senare överföring av de värdepapper som motsvarar kapitalet i europabolaget som flyttar sitt säte. 

Europeiska unionens råd har den 12 juli 2016 antagit direktivet (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteflykt). Direktivet trädde i kraft den tjugonde dagen efter det att det hade offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning. Direktivet offentliggjordes i den officiella tidningen den 19 juli 2016. 

Direktivet innehåller bestämmelser om begränsning av rätten att dra av räntor och om utflyttningsbeskattning, en allmän regel mot missbruk samt bestämmelser om kontrollerande utländska bolag och hybrida missmatchningar. I direktivet bestäms om en minsta skyddsnivå, som medlemsstaterna ska ta in i den nationella lagstiftningen. Direktivet ska dock inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som syftar till att säkerställa en högre skyddsnivå för inhemska bolagsskattebaser. Direktivet är tillämpligt på samtliga skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning i en eller flera medlemsstater, inbegripet fasta driftställen i en eller flera medlemsstater som tillhör subjekt vilka är skattemässigt hemmahörande i ett tredjeland. 

Enligt skäl 10 i direktivets ingress har utflyttningsskatt funktionen att garantera att, när en skattskyldig person flyttar ut tillgångar eller sin skatterättsliga hemvist från en stats skattejurisdiktion, så beskattar den staten det ekonomiska värdet av den vinst som skapats inom dess territorium, även om denna vinst ännu inte har realiserats vid tidpunkten för utflyttningen. Till exempel överföringar av tillgångar, inbegripet kontanter, mellan ett moderbolag och dess dotterbolag faller utanför utflyttningsbeskattningens tillämpningsområde. I skälet sägs att för att säkerställa regelns förenlighet med användningen av avräkningsmetoden är det önskvärt att medlemsstaterna får hänvisa till den tidpunkt då rätten att beskatta överförda tillgångar upphör. Med hänsyn till EU-rätten bör de skattskyldiga ha rätt att antingen omedelbart betala det fastställda utflyttningsskattebeloppet eller få anstånd med betalningen av skatten genom att betala den i delbetalningar under ett visst antal år, eventuellt jämte ränta och en garanti. I detta syfte skulle medlemsstaterna kunna begära att de berörda skattskyldiga inkluderar nödvändig information i en deklaration. 

I artikel 2.6 i direktivet definieras överföring av tillgångar som en transaktion varigenom en medlemsstat förlorar rätten att beskatta de överförda tillgångarna, medan tillgångarna fortsätter att rättsligt eller ekonomiskt tillhöra samma skattskyldige. Med överföring av skatterättslig hemvist avses enligt artikel 2.7 en transaktion varigenom en skattskyldig upphör att ha skatterättslig hemvist i en medlemsstat och erhåller skatterättslig hemvist i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland. Enligt artikel 2.8 avses med överföring av näringsverksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe en transaktion varigenom den skattskyldige upphör med skattepliktig verksamhet i en medlemsstat och inleder sådan skattepliktig verksamhet i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, utan att bli skattemässigt hemmahörande i den medlemsstaten eller i det tredjelandet. 

Enligt artikel 5 ska en skattskyldig beskattas för ett belopp som motsvarar marknadsvärdet av de överförda tillgångarna vid tidpunkten för utflyttningen av tillgångarna, minus deras skattemässiga värde, om 

a) en skattskyldig överför tillgångar från sitt huvudkontor till sitt fasta driftställe i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, om huvudkontorets medlemsstat inte längre har rätt att beskatta de överförda tillgångarna på grund av överföringen, 

b) en skattskyldig överför tillgångar från sitt fasta driftställe i en medlemsstat till sitt huvudkontor eller ett annat fast driftställe i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, om det fasta driftställets medlemsstat inte längre har rätt att beskatta de överförda tillgångarna på grund av överföringen, 

c) en skattskyldig överför sin skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat eller till ett tredjeland, med undantag för sådana tillgångar som fortsatt har verkligt samband med ett fast driftställe i den första medlemsstaten, 

d) en skattskyldig överför den näringsverksamhet som bedrivs vid dess fasta driftställe från en medlemsstat till en annan medlemsstat eller ett tredjeland, om det fasta driftställets medlemsstat inte längre har rätt att beskatta de överförda tillgångarna på grund av överföringen. 

Om sådan överföring av tillgångar som beskrivs ovan sker till en annan medlemsstat eller till ett tredjeland som är part i EES-avtalet, ska den skattskyldige ges rätt att få anstånd med betalningen av utflyttningsskatt genom att betala den i delbetalningar under fem år. Ett ytterligare villkor är att tredjeländer som är parter i EES-avtalet med den skattskyldiges medlemsstat eller med unionen har ingått ett avtal om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, motsvarande det ömsesidiga bistånd som föreskrivs i rådets direktiv 2010/24/EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder (indrivningsdirektivet). Om en skattskyldig får anstånd med betalningen, får ränta debiteras enligt lagstiftningen i den skattskyldiges medlemsstat eller det fasta driftställets medlemsstat. Om det finns en påvisbar och faktisk risk för utebliven uppbörd, får den skattskyldige också åläggas att lämna en garanti som ett villkor för att uppskjuta betalningen. 

Direktivet mot skatteflykt innehåller också bestämmelser om situationer då anståndet med betalningen ska upphöra. Enligt artikel 5.4 ska anståndet med betalningen omedelbart upphöra och skatteskulden blir möjlig att återkräva i följande fall: 

a) De överförda tillgångarna eller den näringsverksamhet som bedrivs vid den skattskyldiges fasta driftställe säljs eller på annat sätt avyttras. 

b) De överförda tillgångarna överförs vidare till ett tredjeland. 

c) Den skattskyldiges skatterättsliga hemvist eller den näringsverksamhet som bedrivs vid dess fasta driftställe överförs vidare till ett tredjeland. 

d) Den skattskyldige går i konkurs eller avvecklas. 

e) Den skattskyldige underlåter att fullgöra sina skyldigheter med avseende på delbetalningar och korrigerar inte situationen inom en rimlig tidsperiod som inte får överstiga 12 månader. 

Leden b och c ska inte tillämpas på tredjeländer som är parter i EES-avtalet, om de med den skattskyldiges medlemsstat eller med unionen har ingått ett avtal om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, motsvarande det ömsesidiga bistånd som föreskrivs i indrivningsdirektivet. 

Den mottagande medlemsstaten ska godta det värde som fastställts av den stat från vilken utflyttningen skett som ingångsvärde för tillgångarna för skatteändamål. Direktivet tillåter dock att den mottagande staten ifrågasätter det värde av de överförda tillgångarna som fastställts av den stat från vilken utflyttningen sker, när värdet inte motsvarar marknadsvärdet. I artikel 5.6 definieras marknadsvärdet som det belopp till vilket en tillgång kan bytas eller ömsesidiga skyldigheter kan fastställas mellan villiga köpare och säljare som inte är närstående vid en direkt transaktion. 

Förutsatt att tillgångarna inom 12 månader ska återgå till överförarens medlemsstat ska direktivets bestämmelser om utflyttningsbeskattning inte tillämpas på överföring av tillgångar för värdepappersfinansiering, tillgångar som ställs som säkerhet eller när överföringen av tillgångar sker i syfte att uppfylla tillsynskapitalkrav eller med avseende på likviditetshantering. 

Enligt artikel 11 ska medlemsstaterna senast den 31 december 2019 anta och offentliggöra de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa artikel 5 och de ska tillämpa dessa bestämmelser från och med den 1 januari 2020. 

För flera EU-staters del har bestämmelserna om utflyttningsbeskattning och deras förhållande till EU-rätten bedömts i domar av EU-domstolen. 

Enligt EU-domstolens rättspraxis har en medlemsstat rätt att beskatta värdeökningar som uppkommit inom dess beskattningskompetens och som är orealiserade vid utflyttningstidpunkten. Medlemsstaten har också rätt att fastställa det skattebelopp som avser värdeökningarna vid tidpunkten då tillgångarna överförs, men att omedelbart ta ut skatt för överföring av tillgångar till en annan stat strider mot etableringsfriheten. För fysiska personers del har utflyttningsskatt behandlats i domarna i målen C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant mot Ministère de l’Èconomie, des Finances et de l’Industrie, (målet de Lasteyrie) och C-470/04 N mot Inspecter van de Belastingdienst Oost (målet N) och i fråga om bolag har detta konstaterats i bland annat domen i målet C-371/10, National Grid Indus (målet National Grid Indus). 

I målet National Grid Indus konstaterade EU-domstolen att hänsyn inte behöver tas till värdenedgångar som inträffat efter utflyttningstidpunkten. EU-domstolen ansåg också att den skattskyldige måste kunna välja mellan att betala skatten på orealiserade värdeökningar omedelbart eller först vid en senare tidpunkt som den nationella lagstiftningen möjliggör, till exempel efter ett visst anstånd. Det ansågs också möjligt att ta ut ränta för anståndstiden samt att kräva säkerhet. Tidigare har man sett annorlunda på saken för fysiska personers del. I målet N ansågs endast ett sådant system för indrivning av skatt på kapitalvinst på värdepapper vara proportionerligt som tar hänsyn till hela den värdeminskning som kan uppstå efter att den skattskyldiges hemvist flyttas, såvida dessa värdeminskningar inte redan beaktats i mottagande medlemsstaten. I målen de Lasteyrie och N ansåg man också att det inte kan godkännas att beviljande av uppskov med betalningen av skatten kräver att en säkerhet ställs. Kravet att den skattskyldige ska lämna in en deklaration för beräkning av inkomstskatten vid tidpunkten för utflyttningen ansågs däremot inte oproportionerligt. I en senare dom i målet C-503/14, kommissionen mot Portugal, har EU-domstolen emellertid ansett att de principer som tillämpades i målet National Grid Indus, som gällde bolag, kunde tillämpas även på fysiska personer (punkterna 53—59 i domen). 

I målet C-38/10, kommissionen mot Portugal, ansågs den portugisiska lagstiftningen begränsa etableringsfriheten. Enligt lagstiftningen kunde orealiserade värdeökningar beskattas när portugisiska bolag flyttar sitt säte och sin verkliga ledning till en annan stat och när ett utländskt bolag överför alla eller en del av sina tillgångar som är knutna till ett fast driftställe till en annan medlemsstat. I domens ansågs emellertid att beskattningen av orealiserade vinster i samband med att ett fast driftställe upphörde med sin verksamhet inte inskränkte etableringsfriheten. Beskattningen baserade sig då på att verksamheten upphörde och inte på att tillgångarna överfördes till en annan medlemsstat. I målet C-261/11, kommissionen mot Danmark, ansågs den danska lagstiftningen strida mot etableringsfriheten när det enligt den anses som, och beskattas som, en överlåtelse att ett bolag överför tillgångar för att användas utanför Danmark, medan det inte är skattepliktig överlåtelse när tillgångar överförs mellan olika driftställen i Danmark. I målet E-15/11, Arcade Drilling AS, har EFTA-domstolen ansett att skatt som uppbärs för orealiserad värdeökning av ett bolag som flyttar ledningen från Norge vid tidpunkten för flyttningen inskränker etableringsfriheten. Enligt domen är det berättigat att fastställa skattebeloppet när ledningen flyttas. 

EU-domstolen har i målet C-164/12, DMC Beteiligungsgesellschaft mbH mot Finanzamt Hamburg-Mitte, tagit ställning till betalningen av utflyttningsskatt i årliga rater. Den konstaterade att den tyska lagstiftningen, enligt vilken betalningen av den skatt som ska erläggas innan de orealiserade värdeökningarna verkligen realiserats kan uppdelas på fem år, är ett ändamålsenligt och proportionerligt sätt att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. I samma dom konstaterade EU-domstolen angående skyldigheten att ställa bankgaranti att ett sådant krav kan av princip inte godtas utan en föregående bedömning av risken för att skatten inte kommer att kunna uppbäras. I målet C-657/13, Veder LabTec, ansåg EU-domstolen att den bestämmelse som tidigare gällde i Tyskland, enligt vilken utflyttningsskatt uppdelades i tio annuiteter, var proportionerlig. Tyskland ändrade betalningstiden till fem år 2006. 

I fallet C-292/2016, A Oy, som gällde Finland, var det fråga om utflyttningsskatt enligt 52 e § 3 mom. i näringsskattelagen, som fastställdes i samband med ett gränsöverskridande företagsarrangemang och som baserar sig på artikel 10.2 i fusionsdirektivet. Det finska bolaget hade överlåtit sitt fasta driftställe i Österrike till ett österrikiskt bolag inom ramen för en överföring av tillgångar. I begäran om förhandsavgörande till EU-domstolen frågades om etableringsfriheten enligt artikel 49 i FEUF utgör hinder för lagstiftning, där värdestegringar beskattades omedelbart när ett inhemskt bolag överlåter ett fast driftställe utomlands inom ramen för en överföring av tillgångar till ett utländskt bolag, medan dylika värdeökningar i en motsvarande inhemsk situation beskattas först i samband med att de överförda tillgångarna överlåts vidare. Eftersom överlåtelse inom ramen för en överföring av tillgångar av ett utländskt fast driftställe till ett utländskt bolag medför att Finland förlorar alla kopplingar till detta driftställe och följaktligen sin rätt att beskatta värdeökningar som härrör från tillgångarna i det fasta driftstället efter denna transaktion fann EU-domstolen att en sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i det nationella målet är ägnad att säkerställa upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Lagstiftningen gick dock utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, eftersom bolaget inte gavs möjlighet att välja mellan, å ena sidan, att omedelbart betala skatten och, å andra sidan, en uppskjuten betalning. Enligt EU-domstolen påverkades denna bedömning inte av den omständigheten att lagstiftningen tillåter, i enlighet med artikel 10.2 i fusionsdirektivet, avräkning av den skatt på dessa värdeökningar som, i avsaknad av bestämmelserna i fusionsdirektivet, skulle ha tagits ut i den medlemsstat där det utländska driftstället är beläget (så kallad fiktiv avräkning av utländsk skatt). Etableringsfriheten betraktades således som ett hinder för denna lagstiftning i den mån den inte föreskriver någon möjlighet för den skattskyldige att skjuta upp tidpunkten för uppbörden av denna skatt. 

Ett bolag som är registrerat i Sverige anses vara allmänt skattskyldigt i Sverige. Trots att bolag inte är registrerat i Sverige kan det behandlas som allmänt skattskyldigt också när bolagets ledning finns i Sverige eller det till följd av någon annan omständighet borde behandlas som en svensk juridisk person. 

Den svenska utflyttningsbeskattningen baserar sig på bestämmelser enligt vilka tillgångar och tjänster som tagits ut ur näringsverksamheten anses ha överlåtits till marknadspris. Tillgångar och tjänster anses ha tagits ut ur näringsverksamheten om näringsverksamheten upphör, näringsinkomsten (helt eller delvis) inte längre är skattepliktig inkomst i Sverige eller om tillgångar förs över från en del av näringsverksamheten till en annan del, och skattskyldighet för den senare delen inte föreligger i Sverige, eller om inkomsten från en näringsverksamhet inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal. Ett allmänt skattskyldigt bolag beskattas för all sin inkomst i Sverige oberoende av varifrån inkomsterna härrör. Tillämpningen av principen innebär att Sverige inte förlorar sin rätt att beskatta egendomen när tillgångar överförs från huvudkontoret i Sverige till ett fast driftställe i ett annat land. 

Enligt den svenska inkomstskattelagen (22 kap. 5 §) jämställs flyttning av ett svenskt bolags hemort med stöd av ett skatteavtal till en annan stat med att näringsverksamheten upphör. Bolaget blir ändå inte begränsat skattskyldig i Sverige eller ett utländskt samfund i sig. Man anser då att bolagets tillgångar vid bytet av hemviststat har överförts till en annan näringsverksamhet och de beskattas som privatuttag. Skatt för privatuttag fastställs inte när tillgångarna fortfarande är knutna till ett fast driftställe i Sverige. När det fasta driftstället upphör tillämpas beskattningen av privatuttag i enlighet med inkomstskattelagen (22 kap. 5 §). Tillgångar som överförs från ett fast driftställe värderas till marknadsvärde, så skillnaden mellan marknadsvärdet och utgiftsresten i beskattningen beaktas som intäkt. 

År 2010 utökades skattelagstiftningen med bestämmelser om uppskov med betalningen av utflyttningsskatt. Uppskov med betalningen kan sökas av ett bolag hemmahörande i Sverige som flyttar sin hemort till en annan EES-stat och Sverige till följd av detta förlorar sin beskattningsrätt på grund av ett skatteavtal mellan Sverige och denna andra EES-stat. Uppskov ska uttryckligen begäras hos de svenska skattemyndigheterna. Uppskov kan beviljas för ett år och det kan förlängas om förutsättningarna fortfarande föreligger.  

I en proposition som den svenska regeringen överlämnade den 26 september 2019 (2019/20:20) bedöms att de gällande bestämmelserna i Sverige motsvarar de situationer av utflyttningsbeskattning som ingår i direktivet mot skatteflykt. Den svenska lagstiftningen har ansetts ha samma syfte om artikel 5.1 i direktivet mot skatteflykt. I den svenska skatteförfarandelagen föreslås dock ändringar, så att till exempel de svenska bestämmelserna om uppskov med utflyttningsskatt ska börja motsvara innehållet i artikel 5 i direktivet mot skatteflykt. Enligt förslaget ska det skattebelopp med vilket uppskov beviljats minskas med en femtedel varje år. Det föreslås också att den svenska skattelagstiftningen ändras så att uppskov med utflyttningsskatt kan i fortsättningen också sökas av begränsat skattskyldiga fysiska personer som bedriver näringsverksamhet samt juridiska personer. Dessutom föreslås ändringar i anslutning till räntor och säkerhet för utflyttningsskatt. När det gäller tillfälliga överföringar av tillgångar föreslås inget undantag på det sätt som direktivet mot skatteflykt möjliggör. Bedömningen i förslaget är dock att sådana situationer av utflyttningsbeskattningen vore sällsynta. I regeringens proposition, som har man också bedömt att både de bestämmelser i direktivet om skatteflykt som gäller godtagande av det värde som fastställts av en annan stat som ingångsvärde för tillgångarna och de som gäller själva marknadsvärdet (artikel 5.5 och 5.6) motsvarar redan gällande rätt. Sålunda föranleder direktivet inga ändringar i lagstiftningen till denna del. 

Sedan januari 2019 har ett bolag ansetts vara hemmahörande i Norge, om bolaget har grundats i eller faktiskt leds från Norge. Om ett bolag har grundats i enlighet med norsk lagstiftning anses det vara hemmahörande i Norge, även om det inte längre har några kopplingar till landet. Om ett bolag som grundats i Norge anses vara hemmahörande i en annan stat med stöd av ett skatteavtal, anses bolaget inte vara hemmahörande i Norge med stöd av nationell lagstiftning. 

I bestämmelserna om utflyttningsbeskattning sägs att om immateriella eller materiella tillgångar överförs från Norge eller om tillgångarnas ägare inte längre är skattskyldig i Norge, har Norge rätt att beskatta tillgångarna. Utflyttningsskatt kan påföras när ett fast driftställes tillgångar överförs från Norge medan verksamheten pågår eller det fasta driftstället upphör eller bolaget inte längre är skattemässigt hemmahörande i Norge. Utflyttningsskatten baserar sig på tillgångarnas marknadspris. 

Om tillgångar överförs till en annan EES-stat kan betalningen av skatt för materiella tillgångar med undantag av lagerpartier framskjutas tills tillgångarna överlåts. Villkoret för anstånd är att en säkerhet ställs utan när Norge och EES-staten i fråga har ett avtal om utbyte av information och bistånd vid indrivning av skatter. Räntan bestäms den 1 januari varje år. När det gäller immateriella tillgångar och lagerpartier är det inte möjligt att få anstånd med utflyttningsskatt. Överföring av tillgångar eller skulder från ett norskt bolags fasta driftställe till ett annat fast driftställe i ett land med vilket Norge ingått ett avtal som förhindrar dubbelbeskattning på grundval av avräkningsmetoden, är inte en beskattningsbar transaktion. 

Tidigare avstod man från utflyttningsskatt om tillgångarna inte hade överlåtits vidare inom fem år. Enligt bestämmelserna, som ändrades i maj 2012, tillämpas inte längre tidsfristen på fem år vid uppbörden av utflyttningsskatt. Skatten minskar inte trots att värdet av tillgångarna sjunker efter det att skatten fastställts. 

Utflyttningsskatt fastställs dock inte om den orealiserade överlåtelsevinsten på materiella tillgångar som överförs inte överstiger fem miljoner norska kronor. Gränsen för orealiserad överlåtelsevinst på andra tillgångar eller skulder är en miljon norska kronor. 

Ett bolag anses vara hemmahörande i Danmark, om landets myndigheter har registrerat det. Ett bolag anses vara hemmahörande i Danmark även om bolagets hela näringsverksamhet bedrivs utomlands eller det administreras från utlandet. Från och med 1995 har bolag som grundats utomlands behandlats som hemmahörande i Danmark om deras administrativa driftställe (ledelsens sæde) finns i Danmark. Om ett bolag som enligt den nationella lagstiftningen är hemmahörande i Danmark med stöd av ett skatteavtal anses vara allmänt skattskyldig i en annan stat, betraktas bolaget inte som hemmahörande i Danmark ur den nationella lagstiftningens synvinkel. 

Överföring av tillgångar från ett fast driftställe i Danmark till huvudkontoret antingen när verksamheten upphör eller näringsverksamheten fortsätter är en beskattningsbar transaktion. Som överlåtelsepris betraktas marknadspriset vid tidpunkten för överföringen. Om ett bolag upphör att vara hemmahörande i Danmark för att ledningen flyttas utomlands eller det enligt ett skatteavtal anses vara hemmahörande i en annan stat, anses det ha överlåtit sina världsvida tillgångar och skulder. Som överlåtelsepris betraktas marknadspriset när hemmahörandet upphör. Tillgångar som förblir knutna till ett fast driftställe som blir kvar i Danmark beskattas inte. 

Till följd av EU-domstolens dom kommissionen mot Danmark (mål C-261/11) utökade Danmark i mars 2014 sin lagstiftning med bestämmelser enligt vilka ett bolag kan beviljas anstånd med betalningen av utflyttningsskatt. Förutsättningen för anstånd med skattebetalningen är att bolaget betalar den framskjutna utflyttningsskatten i högst sju annuiteter. Härmed måste bolaget varje år betala en summa som är minst 1/7 av den ursprungliga utflyttningsskatten. Bolaget kan när som helst välja att betala en större summa eller betala hela den framskjutna utflyttningsskatten. En årlig ränta tas ut på den framskjutna utflyttningsskatten. Den årliga räntan är tre procent eller en ränta som bestäms av den danska nationalbanken. 

Den nationella lagstiftningen har ansetts uppfylla de krav som direktivet mot skatteflykt ställer på utflyttningsbeskattning, så endast små ändringar har föreslagits i lagen. Danmark har inte tagit i bruk de undantag för tillfällig överföring av tillgångar som direktivet mot skatteflykt möjliggör. 

Bolag som är hemmahörande i Frankrike lyder under fransk lagstiftning. Enligt rättspraxis ska ett bolags säte vara äkta. Ett säte kan anses existera när det är den enda plats där styrelsens möten och aktieägarnas möten ordnas och största delen av de andra förvaltningsorganen är belägna. 

Om ett bolags säte flyttas utomlands anses företagsverksamheten upphöra och vid beskattningen anses en försäljningsvinst uppstå. Beskattningsbar försäljningsvinst uppstår dock inte på bolagets tillgångar som allokerats till bolagets fasta driftställe i Frankrike. Den skattskyldige kan välja att dela upp skattebetalningen på fem år. Skattebetalningen kan dock delas upp på fem år bara om tillgångarna överförs till en annan EU- eller EES-stat som har ingått ett avtal om administrativt bistånd med Frankrike. Då ska bolaget årligen inlämna ett utlåtande till de franska skattemyndigheterna för att eventuella orealiserade försäljningsvinster på överförda tillgångar ska kunna spåras. Om denna rapporteringsskyldighet inte fullgörs, påförs som straff en avgift som motsvarar 5 procent av de orealiserade försäljningsvinsterna. 

Frankrike har gällande bestämmelser om utflyttningsskatt och landet har inte ändrat sin lagstiftning till följd av direktivet mot skatteflykt. Frankrike har inte tagit i bruk det undantag för tillfälliga överföringar av tillgångar som direktivet mot skatteflykt möjliggör. 

Om en skattskyldig anses vara hemmahörande i Tyskland är denne skattskyldig för sina världsvida inkomster. Ett bolag är hemmahörande i Tyskland om det har antingen sitt säte eller faktiska administrativa driftställe i Tyskland. 

Nedläggning av ett fast driftställe betraktas som upplösning och dolda reserver beskattas som inkomst. Samma bestämmelser tillämpas om ett fast driftställe flyttas utomlands eller överförs till ett annat samfund. 

Om ett bolag hemmahörande i Tyskland som grundats enligt den tyska bolagslagstiftningen flyttar sitt säte utanför Tyskland och bolaget därefter inte är hemmahörande i en EU-medlemsstat eller EES-stat, anses bolaget vara upplöst enligt den tyska bolagslagstiftningen. I en sådan situation anses bolagets tillgångar ha överlåtits vid beskattningen och alla dolda reserver beaktas som intäkt och de beskattas enligt den normala samfundsskattesatsen. Om bolaget flyttar till en EU-medlemsstat eller en EES-stat och på Tyskland och den staten tillämpas direktivet om administrativt samarbete i fråga om beskattning eller staterna har ingått ett avtal som motsvarar direktivet, kan beskattningen av intäkterna av de dolda reserverna delas upp på fem på varandra följande år. 

När tillgångar överförs från ett fast driftställe i Tyskland till ett fast driftställe i en annan stat kan anstånd med betalningen användas ifall överföringen sker till en annan medlemsstat. Kommissionen har gett Tyskland ett motiverat yttrande den 24 januari 2019, eftersom omedelbar skatteuppbörd utan anståndsmöjlighet i en situation där tillgångar överförs till en EES-stat som inte tillhör EU strider mot etableringsfriheten. 

EU-domstolen har i januari 2014 bedömt överensstämmelsen med EU-rätten i fråga om de tyska bestämmelserna om utflyttningsbeskattning, särskilt bestämmelsen om uppdelning av skatten, i målet C-164/12, DMC Beteiligungsgesellschaft mbH mot Finanzamt Hamburg-Mitte. Domstolen konstaterade att de tyska bestämmelserna om utflyttningsbeskattning överensstämmer med EU-rätten. 

Tyskland har inte ansett det nödvändigt att ända bestämmelserna om utflyttningsbeskattning till följd av direktivet mot skatteflykt, eftersom motsvarande nationella bestämmelser redan finns. Tyskland har inte tagit i bruk det undantag för tillfälliga överföringar av tillgångar som direktivet möjliggör. 

Ett bolag är hemmahörande i Storbritannien, om det är registrerat i England, Wales, Skottland eller Nordirland. Det kan vara hemmahörande i Storbritannien också när det leds och administreras från Storbritannien. Här ingår både en situation där näringsverksamheten i själva verket leds och administreras från Storbritannien och där det är fråga om ett begränsat skattskyldigt dotterbolag till ett brittiskt bolag. Ett bolag kan bli skattskyldigt i Storbritannien genom att överföra centralförvaltningen och det bestämmande inflytandet till Storbritannien. Från och med dagen för överföringen är bolaget samfundsskattskyldigt på samma grunder som bolag som är registrerade i Storbritannien. 

Ett fast driftställe i Storbritannien är begränsat skattskyldigt, dvs. skattskyldigt endast för det fasta driftställets inkomst. Ett utländskt samfunds fasta driftställe i Storbritannien beskattas när värdet av tillgångarna överstiger utgiftsrestvärdet i beskattningen, om det fasta driftstället upphör med verksamheten. 

Ett bolag anses inte vara hemmahörande i Storbritannien enligt den interna lagstiftningen, om bolaget med stöd av ett skatteavtal anses vara hemmahörande i en annan stat. Om ett samfund upphör att vara hemmahörande i Storbritannien, anses alla tillgångar ha överlåtits till marknadspris, dvs. samfundet påförs utflyttningsskatt. Utflyttningsskatt påförs inte när samfundet har en filial eller agent i Storbritannien. Kommissionen har 2012 uppmanat Storbritannien att ändra sin utflyttningsbeskattning och ansett att bestämmelserna inskränker etableringsfriheten i den mån de inte har möjliggjort anstånd med betalningen. Till följd av detta ändrades lagen (Finance Act 2013) så att den utökades med bestämmelser om anstånd med utflyttningsskatt som har uppkommit den 11 mars 2012 eller senare. 

Den brittiska lagstiftningen har ändrats till följd av bestämmelsen om utflyttningsbeskattningen i direktivet mot skatteflykt och ändringarna träder i kraft i januari 2020. Bestämmelserna om utflyttningsskatt är inte tillämpliga i en situation där tillgångar överförs från det brittiska huvudkontoret till ett fast ställe utomlands, om egendom fortfarande omfattas av Storbritanniens beskattningskompetens. Storbritannien har inte heller tagit i bruk de undantag för tillfälliga överföringar av tillgångar som direktivet mot skatteflykt möjliggör. Anstånd med skattebetalningen har tidigare kunnat genomföras på två alternativa sätt, varvid skattebetalningen har kunnat delas upp på sex år eller skjutas fram tills tillgångarna överlåts. Enligt ett betänkande som Storbritannien offentliggjorde i juli 2018 bör betalningssystemet ändras i överensstämmelse med direktivet från ingången av januari 2020. Det kommer att vara möjligt att skjuta fram utflyttningsbeskattningen så att utflyttningsskatten ska betalas i delbetalningar under högst fem år. Femårsperioden kan enligt den nya lagstiftningen dock avbrytas tidigare än fem år. Dessutom föreskrivs att i en situation där tillgångar börjar omfattas av Storbritanniens samfundsskatt och bolaget är skyldigt att betala skatt för tillgångar i en EU- eller EES-stat på grund av marknadsvärdet, ska det värdet beaktas som ingångsvärde när de framtida inkomsterna av eller utgifterna för tillgångarna beräknas. 

Ett bolag anses vara hemmahörande i Nederländerna med avseende på inkomstskattelagen och lagen om källskatt på utdelning, om det registreras i enlighet med nederländsk lag. I rättspraxis har man dessutom ansett att bolag kan behandlas i beskattningen som om de vore hemmahörande i Nederländerna, om de på grundval av fakta och omständigheterna anses vara etablerade i Nederländerna oberoende av om de är registrerade där eller inte. 

När ett fast driftställe upphör med sin verksamhet anses tillgångarna och skulderna ha överlåtits i beskattningen. Nedläggningen av ett fast driftställe kan utlösa beskattning av dolda reserver, skattefria reserver och goodwill. Att den verkliga ledningen för ett bolag som är hemmahörande i Nederländerna flyttas utomlands utlöser inte nödvändigtvis beskattning. Om tillgångar överförs, inklusive en självständig del av företaget, före eller samtidigt som den verkliga ledningen flyttas, kan överföringen av tillgångar anses ske till marknadspris. Överföring av tillgångar beskattas i samband med flyttning av den verkliga ledningen endast om bolaget blir hemmahörande någon annanstans enligt ett skatteavtal eller den nationella lagstiftningen. Om bolaget inte längre får vinster från Nederländerna, beskattas dolda reserver och skattefria reserver som inkomst utflyttningsåret. Tidigare investeringsavdrag kan återföras till inkomsten. 

Den nederländska lagstiftningen ändrades efter domen i målet C-371/10, National Grid Indus, i fråga om anstånd med betalningen. Den skattskyldige kan betala utflyttningsskatten genast eller under vissa förutsättningar få anstånd med betalningen till överlåtelsevinsten realiseras. Anstånd förutsätter säkerheter och ränta ska betalas för anståndstiden. Den skattskyldige kan också välja att betala skatten i tio lika stora annuiteter. Till följd av direktivet mot skatteflykt har de tio årliga delbetalningarna minskats till fem från ingången av 2019. Skattemyndigheterna kan begära säkerhet om skatteinspektören finner det för sannolikt att det föreligger en allvarlig risk för att fordringen inte kommer att betalas. 

Enligt spansk lagstiftning är ett bolag hemmahörande i Spanien, om det har grundats enligt spansk lagstiftningen, det har sitt säte i Spanien eller dess verkliga ledning finns i Spanien. Dessutom är det möjligt för skattemyndigheterna att anse att ett bolag är hemmahörande i Spanien, om det har grundats i ett så kallat skatteparadis eller en region med nollbeskattning och dess huvudsakliga tillgångar direkt eller indirekt finns i Spanien. Om ett bolag anses vara hemmahörande i två skatteavtalsstater, bestäms dess hemvist i allmänhet på grundval av platsen för ledningen. 

Tidigare tillämpades regler enligt vilka orealiserade försäljningsvinster blir beskattningsbara om tillgångar för ett fast driftställe i Spanien överförs utomlands eller det fasta driftstället upphör med verksamheten. På motsvarande sätt blir orealiserade försäljningsvinster beskattningsbara, om bolaget flyttar sin hemvist utomlands. Detta tillämpas ändå inte om tillgångarna utgör egendom för bolagets fasta driftställe i Spanien. I april 2013 ansåg EU-domstolen i sin dom i målet C-64/11, kommissionen mot Spanien, att den spanska lagstiftningen inte varit förenlig med etableringsfriheten. När det gäller upphörandet av ett fast driftställe ansåg EU-domstolen ändå att beskattningen av orealiserade vinster när ett fast driftställe upphörde med verksamheten i Spanien inte stred mot etableringsfriheten, eftersom beskattningen grundade sig på att verksamheten upphörde och inte på att tillgångar överfördes till en annan medlemsstat. 

Till följd av EU-domstolens dom ändrades lagen så att man kan få anstånd med skattebetalningen. Om ett bolag blir hemmahörande i en annan EU-medlemsstat eller EES-stat eller tillgångar överförs till ett fast driftställe i en annan EU-medlemsstat eller EES-stat, kan den skattskyldige få anstånd med betalningen av skatt på försäljningsvinster tills tillgångarna har överförts till en tredje part. Anstånd förutsätter säkerhet och ränta ska betalas för anståndstiden. Den skattskyldige ska uttryckligen begära anstånd. De ändrade bestämmelserna har tillämpats retroaktivt från ingången av 2013. 

Spanien har tagit in bestämmelserna om utflyttningsbeskattning i direktivet mot skatteflykt i sin nationella lagstiftning från och med den 1 januari 2019. Skattebetalningen sker i rater under fem år, om överföringen har gjorts till en annan EU-medlemsstat eller ett EES-land. Om egendom har överförts till Spanien så att den är föremål för utflyttningsbeskattning i en annan EU-medlemsstat, ska det värde som använts i denna andra stat godtas, om det motsvarar marknadsvärdet. Utflyttningsbeskattningen realiseras också om en skattskyldig överför näringsverksamhet som bedrivits vid ett fast driftställe i en EU-medlemsstat till en annan EU-medlemsstat eller ett tredjeland. Sådana tillfälliga överföringar av tillgångar som avses i direktivet mot skatteflykt har inte ställts utanför utflyttningsbeskattningen. 

Enligt den italienska lagstiftningen är ett bolag hemmahörande i Italien, om bolaget under största delen av skatteåret har sitt säte, sin ledning eller huvudsakliga näringsverksamhet i Italien. I detta avseende saknar det betydelse var bolaget har grundats. Ett utländskt bolag kan anses vara hemmahörande i Italien, om det kontrollerar ett italienskt bolag och kontrolleras direkt eller indirekt av en italiensk fysisk eller juridisk person eller administreras av ett förvaltningsråd, där majoriteten av de fysiska eller juridiska personer som är medlemmar är bosatta i Italien. 

Skattemässigt betraktas flyttning av ett italienskt bolags säte som överlåtelse av bolagets tillgångar till gängse marknadsvärde, om inte tillgångarna har överförts helt och hållet till ett fast driftställe i Italien. Flyttning av bolagets säte bestäms enligt tillämpligt skatteavtal. Bolagets tillgångar anses också ha sålts till deras gängse marknadsvärde, om tillgångarna först har överförts till ett fast driftställe i Italien och därefter senare till utlandet. Skatten beräknas på skillnaden mellan tillgångarnas gängse marknadsvärde vid överlåtelsetidpunkten och tillgångarnas beskattningsvärde. 

Om ett bolag som är allmänt skattskyldigt i Italien överför tillgångar från huvudkontoret till ett fast driftställe i en annan stat, betraktas tillgångarnas marknadsvärde minskat med tillgångarnas beskattningsvärde som skattepliktig inkomst, om det italienska bolaget har valt undantagandemetoden för undanröjande av dubbelbeskattning för det fasta driftstället. Utflyttningsbeskattning tillämpas också i en situation där näringsverksamhet eller tillgångar för ett fast driftställe i Italien överförs till huvudkontoret eller ett fast driftställe i en annan stat. När man ska bestämma om tillgångar har överförts från ett fast driftställe tillämpas de kriterier för allokering av tillgångar och hänförande av inkomst som fastställts inom OECD. Bestämmelserna om utflyttningsbeskattning tillämpas också vid gränsöverskridande företagsarrangemang, om tillgångarna inte förblir knutna till ett fast driftställe som bildas i Italien. 

Om den skatterättsliga hemvisten flyttas eller tillgångar överförs till en EES-stat som finns på Italiens vita lista, har den skattskyldige möjlighet att få anstånd med skattebetalningen i fem år, om den övertagande staten har ingått ett avtal om ömsesidigt bistånd vid skatteuppbörd och detta ömsesidiga bistånd är förenligt med sådant bistånd som garanteras i direktivet om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder. 

I samband med att bestämmelserna om utflyttningsbeskattningen i direktivet mot skatteflykt sattes i kraft har begreppet normalvärde, som användes inom den tidigare utflyttningsbeskattningen, ersatts med ordet marknadsvärde. I den nya bestämmelsen hänvisas till marknadsvärdet för överförda tillgångar och skulder, dvs. regeringens föreskrift (Ministerial Decree of 14 May 2018), där det föreskrivs om korrekt tillämpning av marknadsvillkorsprincipen i internprissättningssyfte. Dessutom föreskrivs det mera detaljerat vilka transaktioner som hör till bestämmelsernas tillämpningsområde. Sådana transaktioner är till exempel flyttning av hemvist utomlands, gränsöverskridande fusion och fission samt, som ett nytt tillägg, en situation där en skattskyldig som är hemmahörande i landet överför tillgångar till ett fast driftställe i en annan stat, på vilket undantagandemetoden tillämpas. Direktivets möjlighet till undantag för tillfälliga överföringar av tillgångar har inte tagits i bruk. Samtidigt har de nationella bestämmelserna om bolag som flyttar sin hemvist till Italien ändrats. Ändringen har gjorts för att situationen ska vara symmetrisk med utflyttningssituationer. Regleringen klarlägger kriterierna för bestämmande av skattebasen för inkommande poster. 

För att ett bolag ska kunna anses hemmahörande i Portugal ska bolagets säte eller verkliga ledning finnas i Portugal. I skatteavtalssituationer har bolag i allmänhet hemvist i det land där den verkliga ledningen finns. 

Flyttning av bolagets säte eller verkliga ledning, utan att bolaget upplöses, leder till försäljningsvinst eller försäljningsförlust i beskattningen, som är lika stor som skillnaden mellan tillgångarnas marknadsvärde och deras nettovärde. Detta tillämpas ändå inte om tillgångarna och skulderna utgör en del av egendomen för ett fast driftställe i Portugal. Samma bestämmelser tillämpas om det fasta driftstället upphör med sin verksamhet i Portugal eller flyttar sina tillgångar från Portugal utomlands. 

I januari 2014 fogades bestämmelser om anstånd med skattebetalningen till lagen. Om ett bolag flyttar sitt säte till en annan EU- eller EES-stat kan det få anstånd med skattebetalningen. Skattebetalningen kan skjutas fram tills de relevanta tillgångarna och skulderna inte längre är knutna till bolagets verksamhet. Alternativt kan man också välja att betala skatten i fem lika stora annuiteter. Anstånd förutsätter säkerhet och att särskilda skyldigheter fullgörs uppfylls. Ränta tas ut för framskjuten skatt. 

Direktivet mot skatteflykt har krävt endast små ändringar i Portugals lagstiftning om utflyttningsbeskattning. De tillfälliga överföringar av tillgångar som direktivet möjliggör har inte tagits i bruk. Utflyttningsbeskattningen ska enligt planerna börja omfatta även situationer där tillgångar överförs från huvudkontoret till ett fast driftställe. 

Den portugisiska skattelagstiftningen har ändrats till följd av direktivet så att om sätet flyttas till en EU- eller EES-stat kan den skattskyldige inte längre välja att betala utflyttningsskatten när vinsterna realiseras. Däremot är det möjligt att välja att antingen betala utflyttningsskatten helt och hållet omedelbart eller betala den i lika stora rater under fem år. 

För anstånd med utflyttningsskatt ska dröjsmålsränta betalas, och dessutom kan en bankgaranti krävas. Om utflyttningsskatten skjuts fram krävs årliga skattedeklarationer. Möjligheten att dela upp utflyttningsbeskattningen i fem lika stora rater upphör, om tillgångarna makuleras, överförs eller inte längre lyder under enheten, eller om tillgångarna senare har överförts till ett land som inte är en EU- eller EES-stat. Om den skattskyldige senare flyttar sin hemvist till ett land som inte är en EU- eller EES-stat samt om den skattskyldige går i konkurs eller upplöses leder det till att anståndet med utflyttningsbeskattningen upphör. 

Allmänt 

Syftet med bestämmelserna om utflyttningsbeskattning i direktivet mot skatteflykt är att trygga medlemsstaternas beskattningskompetens i en situation där den skatterättsliga hemvisten eller tillgångar överförs undan en medlemsstats beskattningskompetens utan att det sker någon egentlig överlåtelse som realiserar beskattning. Tillgångarna ägs hela tiden av samma skattskyldige, men tillgångarna överförs till en annan stats beskattningskompetens. Vid utflyttningsbeskattningen är det inte fråga om en separat skatt, utan det är fråga om inkomstbeskattning där till den skattskyldiges inkomst läggs värdet av de tillgångar som är föremål för utflyttningsbeskattning minskat med de oavdragna anskaffningsutgifterna. 

För närvarande har Finland inga allmänna direktivsenliga bestämmelser om utflyttningsbeskattning, så motsvarande bestämmelser behöver tas in i skattelagstiftningen. I 51 e § i näringsskattelagen, som gäller fasta driftställen, föreskrivs om beskattningsrätt i en situation där egendom som ingått i tillgångarna för ett fast driftställe upphör att vara faktiskt knuten till detta fasta driftställe. I rättspraxis har bestämmelsen ansetts strida mot EU:s etableringsfrihet, varför den inte har kunnat tillämpas på gjorda överföringar. De bestämmelser om utflyttningsbeskattning som direktivet förutsätter föreslås i sin helhet ingå i 51 e § i näringsskattelagen, varvid den nuvarande regleringen upphävs och ersätts med sådana nya bestämmelser som direktivet förutsätter. 

Direktivet mot skatteflykt utgör minimireglering, som medlemsstaterna ska införliva i sin nationella lagstiftning. Direktivet hindrar inte tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som syftar till att säkerställa en högre skyddsnivå för inhemska bolagsskattebaser. När det gäller utflyttningsbeskattningen begränsas dock införandet av bestämmelser om en högre skyddsnivå än direktivet av EU-domstolens rättspraxis, där man har linjerat när utflyttningsskatt som begränsar etableringsfriheten kan betraktas som proportionerlig. I praktiken har dessa frågor att göra med när den skattskyldige ska ges möjlighet till anstånd med betalningen, vilket slags anstånd som ska beviljas och kan ränta tas ut på och säkerhet krävas för det framskjutna skattebeloppet. EU-domstolens rättspraxis har beaktats i direktivet mot skatteflykt genom bestämmelser om situationer av och villkor för anstånd med betalningen. 

Direktivet är tillämpligt på samtliga skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning i en eller flera medlemsstater, inbegripet fasta driftställen i en eller flera medlemsstater som tillhör subjekt vilka är skattemässigt hemmahörande i ett tredjeland. Direktivets bestämmelser om utflyttningsbeskattning ska tillämpas på alla samfundsskattskyldiga samfund. Direktivet känner inte olika inkomstkällor, så det ska tillämpas även på verksamhet enligt inkomstskattelagen och inkomstskattelagen för gårdsbruk. 

Enligt skäl 4 i direktivet är det inte önskvärt att utvidga direktivets tillämpningsområde till att omfatta typer av subjekt som inte omfattas av bolagsbeskattning i en medlemsstat, dvs. i synnerhet transparenta subjekt, eftersom detta skulle leda till att det krävdes att fler nationella skatter omfattades av direktivet. I Finland är öppna bolag och kommanditbolag näringssammanslutningar enligt inkomstskattelagen som inte är särskilda skattskyldiga, utan deras resultat ska efter avdrag av tidigare skatteårs förluster fördelas för beskattning som delägarnas inkomst. Fysiska personers och dödsbons andel av en näringssammanslutnings resultat indelas på grundval av nettoförmögenheten i förvärvsinkomst och kapitalinkomst. Om utflyttningsbeskattningen utvidgades till att omfatta även aktörer i personbolagsform skulle det innebära att även inkomst som beskattas som förvärvsinkomst börjar omfattas av direktivets skattskyldighet och förfarande med betalningsanstånd, vilket inte betraktas som ändamålsenligt. Av denna orsak föreslås att bestämmelserna om utflyttningsbeskattning ska tillämpas endast på samfundsskattskyldiga. 

I direktivet föreskrivs om fyra olika situationer där orealiserad värdeökning betraktas som skattepliktig inkomst. Två av dem gäller överföring av tillgångar från ett fast driftställe i Finland till en annan stat genom att överföra antingen enskilda tillgångar eller rörelsen vid det fasta driftstället. Dessutom ska det föreskrivas om utflyttningsbeskattning i en situation där tillgångar överförs från huvudkontoret i Finland och när ett samfunds skatterättsliga hemvist flyttas till en annan stat. 

Överföring av tillgångar från huvudkontoret till ett fast driftställe 

Enligt artikel 5.1 a i direktivet ska det föreskrivas om utflyttningsbeskattning i en situation där en skattskyldig överför tillgångar från sitt huvudkontor till sitt fasta driftställe i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, om huvudkontorets medlemsstat inte längre har rätt att beskatta de överförda tillgångarna på grund av överföringen. Med överföring av tillgångar avses enligt artikel 2.6 en transaktion varigenom en medlemsstat förlorar rätten att beskatta de överförda tillgångarna, medan tillgångarna fortsätter att rättsligt eller ekonomiskt tillhöra samma skattskyldige. När ett finskt bolag bedriver verksamhet utomlands i form av ett fast driftställe undanröjs dubbelbeskattning mellan Finland och staten där det fasta driftstället finns i allmänhet genom avräkningsmetoden. I en situation där skatteavtal saknas undanröjs dubbelbeskattningen genom avräkningsmetoden enligt lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/1995). Även i de skatteavtal som Finland ingått är avräkningsmetoden huvudregel. Undantagandemetoden tillämpas när man har kommit överens om den i ett skatteavtal. För närvarande tillämpas undantagandemetoden endast i de skatteavtal som ingåtts med Egypten och Frankrike. 

När avräkningsmetoden tillämpas har Finland fortfarande rätt att beskatta tillgångar för ett fast driftställe utomlands. Dubbelbeskattning undanröjs genom att skatt som betalats utomlands avräknas från skatt som ska betalas i Finland. Eftersom direktivet mot skatteflykt innehåller minimireglering, är det möjligt att nationellt föreskriva om en strängare skattemässig behandling. Det vore således möjligt att föreskriva om utflyttningsbeskattning även i en situation där avräkningsmetoden tillämpas och Finland fortfarande har rätt att beskatta tillgångarna. Då skulle de överförda tillgångarnas gängse värde beaktas som inkomst i beskattningen. Eftersom tillgångarna fortfarande vore ett finskt bolags beskattningsbara tillgångar och de skulle ligga till grund för de avdrag som får göras i beskattningen, skulle detta i praktiken leda till att det värde som används i utflyttningsbeskattningen också borde användas som avdragsgrund för tillgångarna i Finland. Detta skulle möjliggöra större avdrag i beskattningen. Dylik höjning av tillgångars värde är främmande för det inhemska skattesystemet och skulle göra skattesystemet mera komplicerat. Av denna orsak föreslås att utflyttningsbeskattningen inte ska tillämpas i en situation där tillgångar som överförts till ett fast driftställe i en annan stat finns kvar i huvudkontorets skattebas. Utflyttningsbeskattningen ska i enlighet med direktivet tillämpas i situationer där Finland inte längre har rätt att beskatta tillgångarna, dvs. när dubbelbeskattningen för ett fast driftställe i en annan stat undanröjs genom undantagandemetoden. I praktiken blir detta tillämpligt mycket sällan, eftersom undantagandemetoden används endast i de skatteavtal som ingåtts med Frankrike och Egypten. 

Överföring av tillgångar från ett fast driftställe eller överföring av hela rörelsen vid det fasta driftstället 

Enligt artikel 5.1 b i direktivet ska det föreskrivas om utflyttningsbeskattning i en situation där en skattskyldig överför tillgångar från sitt fasta driftställe i en medlemsstat till sitt huvudkontor eller ett annat fast driftställe i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, om det fasta driftställets medlemsstat inte längre har rätt att beskatta de överförda tillgångarna på grund av överföringen. I led d förutsätts dessutom att det föreskrivs om utflyttningsbeskattning i en situation där en skattskyldig överför den näringsverksamhet som bedrivs vid dess fasta driftställe från en medlemsstat till en annan medlemsstat eller ett tredjeland, om det fasta driftställets medlemsstat inte längre har rätt att beskatta de överförda tillgångarna på grund av överföringen. Överföring av tillgångar definieras i artikel 2.6 som en transaktion varigenom en medlemsstat förlorar rätten att beskatta de överförda tillgångarna, medan tillgångarna fortsätter att rättsligt eller ekonomiskt tillhöra samma skattskyldige. Överföring av näringsverksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe definieras åter i artikel 2.8 som en transaktion varigenom den skattskyldige upphör med skattepliktig verksamhet i en medlemsstat och inleder sådan skattepliktig verksamhet i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, utan att bli skattemässigt hemmahörande i den medlemsstaten eller i det tredjelandet. 

I 51 e § i den gällande näringsskattelagen föreskrivs om Finlands beskattningsrätt i en situation där egendom som ingått i tillgångarna för ett fast driftställe upphör att vara faktiskt knuten till detta fasta driftställe. Bestämmelsen har tillämpats när enstaka tillgångar har överförts och när verksamheten vid ett fast driftställe upphör. När verksamheten upphör har paragrafen tillämpats på driftställets alla rörelsetillgångar. Sålunda tycks den nuvarande bestämmelsen i 51 e § i näringsskattelagen täcka överföring av både enstaka tillgångar och hela rörelsen från ett fast driftställe på det sätt som direktivet avser. Med tanke på tydligheten är det ändå motiverat att ändra bestämmelsens ordalydelse så att där avses överföring av både enstaka tillgångar och ett fast driftställes hela rörelse. 

I definitionen av överföring av näringsverksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe i artikel 2.8 i direktivet är ett villkor att den skattskyldige inleder sådan skattepliktig verksamhet i en annan stat utan att bli skattemässigt hemmahörande i den staten. Härmed torde avses inrättande av ett fast driftställe. För att trygga Finlands beskattningsrätt anses det ändamålsenligt att föreskrivas om utflyttningsbeskattning när rörelsen vid det fasta driftstället överförs oberoende av om ett fast driftställe anses uppkomma i den mottagande staten eller inte, eller sker överföringen till en annan stat där den skattskyldige är allmänt skattskyldig. I direktivet är det fråga om minimireglering, som gör det möjligt att nationellt föreskriva om strängare skattemässig behandling. Sålunda föreslås att villkoret att den skattskyldige ska inrätta ett fast driftställe i den andra staten inte tas in i lagen. 

Flyttning av skatterättslig hemvist 

Enligt artikel 5.1 c i direktivet ska det föreskrivas om utflyttningsbeskattning i en situation där en skattskyldig överför sin skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat eller till ett tredjeland, med undantag för sådana tillgångar som fortsatt har verkligt samband med ett fast driftställe i den första medlemsstaten. I artikel 2.7 i direktivet definieras överföring av skatterättslig hemvist som en transaktion varigenom en skattskyldig upphör att ha skatterättslig hemvist i en medlemsstat och erhåller skatterättslig hemvist i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland. 

Enligt inkomstskattelagen är ett inhemskt samfund allmänt skattskyldig i Finland, dvs. Finland är samfundets skatterättsliga hemviststat. Utländska samfund är begränsat skattskyldiga i Finland. I lagstiftningen har inte definierats vad som är inhemska samfund. I praktiken har som inhemska samfund betraktats samfund som har grundats eller är registrerade enligt finsk lagstiftning. Andra inhemska samfund än europabolag har inte möjlighet att flytta sin hemort enligt finsk skattelagstiftning från Finland utan upplösningsförfarande. Det är inte heller möjligt att bolagsrättsligt flytta hemorten till en annan stat för andra bolag än europabolag. Kommissionen har antagit ett förslag till Europaparlamentets och rådets direktiv om ändring av direktiv (EU) 2017/1132 vad gäller gränsöverskridande ombildningar, fusioner och delningar av företag (COM 2018/241 final), som gör det möjligt att bolagsrättsligt flytta ett aktiebolags säte till en annan medlemsstat om det träder i kraft. Man har nått politisk överenskommelse om ändringsdirektivets innehåll, men det slutliga direktivet har inte ännu antagits. 

I en skatteavtalssituation är det möjligt att ett samfund som har grundats eller är registrerat i Finland inte betraktas som hemmahörande i Finland med stöd av skatteavtalet. I en sådan situation förblir ett inhemskt samfund fortfarande allmänt skattskyldig i Finland enligt den nationella lagstiftningen, trots att samfundet enligt skatteavtalet anses vara hemmahörande i den andra staten. I den gällande lagen föreskrivs inte om Finlands beskattningsrätt i en situation där ett samfunds hemort anses ha flyttats till en annan stat med stöd av ett skatteavtal. Även om samfundet enligt den nationella lagstiftningen förblir allmänt skattskyldigt i Finland, är det ändå motiverat att föreskriva om utflyttningsbeskattning i en sådan situation för att trygga Finlands beskattningskompetens. Direktivet mot skatteflykt innehåller minimireglering, som gör det möjligt att föreskriva nationellt om strängare skattemässig behandling. Enligt direktivet föreligger dock inte beskattningsrätt i fråga om tillgångar som fortfarande är faktiskt knutna till ett fast driftställe i Finland. 

Ett utländskt samfund är skattskyldighet i Finland för sin inkomst av ett fast driftställe här. Enligt den gällande lagen kan ett utländskt samfunds skatterättsliga hemvist inte flyttas till Finland, eftersom enligt den nationella regleringen kan allmänt skattskyldiga vara endast samfund som har grundats eller är registrerade här. Endast för europabolag är det möjligt att flytta den beskattningsmässiga hemorten till Finland. Enligt regeringsprogrammet för statsminister Antti Rinnes regering införs i Finland en bestämmelse enligt vilken den skatterättsliga hemvisten också bestäms utifrån platsen för den verkliga ledningen. Efter ändringen kan också den skatterättsliga hemvisten för samfund som är registrerade utomlands flyttas till Finland. 

Utflyttningsvärde 

Inom utflyttningsbeskattningen värderas tillgångarna enligt direktivet till marknadsvärde. Som marknadsvärde betraktas enligt artikel 5.6 det belopp till vilket en tillgång kan bytas eller ömsesidiga skyldigheter kan fastställas mellan villiga köpare och säljare som inte är närstående vid en direkt transaktion. Begreppet närståendeföretag definieras i artikel 2.4 i direktivet. En motsvarande definition av närstående företag har intagits i näringsskattelagens 18 b § 2 mom. 3—5 punkten, som gäller begränsning av avdragsgilla räntor. 

Begreppet marknadsvärde har inte använts i den gällande nationella skattelagstiftningen. Exempelvis i utflyttningsbeskattningsbestämmelsen som gäller företagsarrangemang i 52 e § 2 och 3 mom. i näringsskattelagen används uttrycket sannolikt överlåtelsepris. Motsvarande uttryck används också bland annat i lagens 51 § som gäller överföringar mellan olika slag av tillgångar, 51 a § som gäller överföringar mellan olika förvärvskällor, 51 b § som gäller privatuttag samt 51 d § som gäller den skattemässiga behandlingen av upplösning. Begreppet sannolikt överlåtelsepris definieras inte i lagen. Med beaktande av att begreppet används också på andra ställen i näringsskattelagen och att direktivet har en egen definition av marknadsvärde, anses det med tanke på tydligheten motiverat att använda ett annat begrepp än sannolikt överlåtelsepris för utflyttningsbeskattningens del. Om begreppet sannolikt överlåtelsepris skulle användas för utflyttningsbeskattningens del och man samtidigt skulle ta in direktivets definition, skulle det innebära att direktivets definition tas in även i dessa andra situationer. Dessa andra situationer berörs inte av denna regeringsproposition och det är inte motiverat att föreslå ändringar i fråga om dem. 

Ordalydelsen i direktivets definition av marknadsvärde motsvarar inte heller det som i 31 § om rättelse av internprissättning i lagen om beskattningsförfarande har konstaterats angående villkor som överenskommits och bestämts i transaktioner mellan parter i intressegemenskap. Enligt 31 § i lagen om beskattningsförfarande ska parter som är i intressegemenskap med varandra i transaktioner med varandra tillämpa villkor som sinsemellan oberoende parter skulle tillämpa i motsvarande situationer. Dessutom avviker direktivets definition av närstående företag från definitionen av företag i intressegemenskap enligt 31 § i lagen om beskattningsförfarande. Enligt direktivet blir företag närstående redan med en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande 25 procent, medan intressegemenskap enligt 31 § i lagen om beskattningsförfarande förutsätter över hälften av kapitalet eller röstetalet.  

Syftet med den föreslagna regleringen är att föreskriva uttryckligen om det värde som används i utflyttningssituationer. Även med beaktande av att direktivets begrepp marknadsvärde och definitionen av det kan blandas samman med de begrepp och definitioner som använts inom internprissättningen, föreslås att i näringsskattelagen används för tydlighetens skulle termen utflyttningsvärde till skillnad från dessa. Detta utesluter ändå inte ett eventuellt utnyttjande av allmänna principer som tillämpas vid bestämmande av marknadspriset. 

Goodwill 

I direktivet mot skatteflykt definieras inte begreppet tillgångar, så begreppet bestäms i princip enligt nationell beskattnings- och rättspraxis. Den gällande näringsskattelagen 51 e § om utflyttningsbeskattning i situationer där egendom upphör att vara faktiskt knuten till ett fast driftställe i Finland har i praktiken tillämpas endast sällan och det har inte publicerats någon rättspraxis om bestämmelsens egendomsbegrepp. HFD har i avgörandet HFD 2018:59 ansett att vid en gränsöverskridande fusion kan ”tillgångar” som avses i näringsskattelagens 52 e § 3 mom. om utflyttningsbeskattning inte tillmätas större betydelse än vad som har tillmätts egendom i näringsskattelagens 51 d §, som reglerar den skattemässiga behandlingen samfund som upplöses. Detta har baserat sig på att fusion som inte motsvarar bestämmelserna i 52 a och 52 b § i näringsskattelagen behandlas som upplösning i beskattningen. När samfund upplöses har goodwill som skapats i samfundets rörelse inte betraktats som egendom som avses i 51 d § i näringsskattelagen, och då ska den inte beaktas i beskattningen för ett bolag som upplöses när dess beskattningsbara inkomst beräknas. När det är fråga om verksamhetsöverlåtelse som inte uppfyller villkoren i 52 d § i näringsskattelagen, behandlas överföringen av tillgångar på samma sätt som en apportöverlåtelse i beskattningen, dvs. som ett byte där bolaget överlåter sin egendom mot aktier i det övertagande bolaget. Goodwill som skapats i den egna verksamheten beaktas som inkomst då i det överlåtande bolagets beskattning. 

Det är motiverat att göra även goodwill som uppkommit i den egna verksamheten till föremål för utflyttningsbeskattning, eftersom Finland i en utflyttningssituation förlorar rätten att beskatta inkomst som inflyter på grund av goodwill. Detta gäller i synnerhet situationer där ett fast driftställes rörelse flyttas från Finland eller där samfundets skatterättsliga hemvist med stöd av ett skatteavtal anses ha flyttats till en annan stat. Frågan om goodwill som uppkommit i den egna verksamheten eventuellt ska beaktas som intäkt hänför sig också till gränsöverskridande företagsarrangemang där Finland förlorar rätten att beskatta inkomst som i framtiden inflyter på grund av goodwill. Exempelvis när ett samfund upplöses kan goodwill flyttas utanför Finland utan skattepåföljder, om en andel överförs till en utländsk delägare i det upplösta samfundet, på samma sätt som vid gränsöverskridande företagsarrangemang enligt 52 e § i näringsskattelagen. Eftersom den skattemässiga behandlingen av goodwill i hög grad är förenad med hur upplösningen behandlas vid beskattningen, föreslås det nu inga särskilda bestämmelser om att goodwill som uppkommit i den egna verksamheten ska räknas som inkomst i en utflyttningssituation. Det vore motiverat att i en separat utredning granska beaktandet av goodwill som inkomst som en helhet även med hänsyn till olika situationer av företagsarrangemang. 

Anskaffningsutgiften för tillgångar som överförts till Finland i beskattningen 

I artikel 5.5 i direktivet mot skatteflykt sägs att om överföringen av tillgångar, skatterättslig hemvist eller den näringsverksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe görs till en annan medlemsstat, ska den medlemsstaten godta det värde som fastställts av den skattskyldiges medlemsstat eller det fasta driftställets medlemsstat som ingångsvärde för tillgångarna för skatteändamål, såvida detta inte motsvarar marknadsvärdet. I enlighet med detta ska det föreskrivas nationellt om godtagande av det värde som använts i den medlemsstat från vilken utflyttningen sker som anskaffningsutgift för tillgångarna i beskattningen. När det är fråga om en avdragsgill egendomspost används värdet som avdragsgrund. Tillgångarnas ingångsvärde borde dock alltid motsvara marknadsvärdet enligt direktivet, varvid det vore möjligt att stridiggöra det värde som använts i den medlemsstat från vilken utflyttningen sker och använda marknadsvärdet enligt den övertagande medlemsstatens lagstiftning. Den föreslagna regleringen gäller situationer av utflyttningsbeskattning enligt direktivet, där den medlemsstat från vilken utflyttningen sker har beskattat överföringen av tillgångar. 

Tillfällig överföring av tillgångar 

Utflyttningsskatt enligt direktivet bör inte tas ut i vissa fall där överföringen av tillgångar är av tillfällig natur. Utanför utflyttningsbeskattningen ställs överföring av tillgångar för värdepappersfinansiering eller tillgångar som ställs som säkerhet, överföring av tillgångar som sker i syfte att uppfylla tillsynskapitalkrav eller med avseende på likviditetshantering. Villkoret för att ställas utanför utflyttningsbeskattningen i samtliga dessa fall är att tillgångarna inom 12 månader ska återgå till överförarens medlemsstat. I enlighet med detta föreslås i lagen bestämmelser om att sådana tillfälliga överföringar ställs utanför utflyttningsbeskattningen. 

Reserver 

Trots att bestämmelserna om utflyttningsbeskattning i direktivet mot skatteflykt gäller endast överföring av tillgångar, vore det motiverat att också föreskriva om redovisning som intäkt av reserver som avdragits i beskattningen i en situation där reserverna inte knyts till ett fast driftställe i Finland. Detta motsvarar den gällande skattemässiga behandlingen i en situation där reserver i samband med ett gränsöverskridande företagsarrangemang inte knyts till ett fast driftställe som bildas i Finland eller de upphör att vara faktiskt knutna till detta fasta driftställe. 

Situationer av anstånd med skattebetalningen 

EU-domstolen har i sin rättspraxis angett linjer för när skatt som ska fastställas i en utflyttningssituation och som begränsar etableringsfriheten kan betraktas som proportionerlig och de har beaktats i direktivet genom att föreskriva om situationer där den skattskyldige ska beviljas anstånd med betalningen. Dessutom har det föreskrivits om förutsättningarna för att ta ut ränta på samt kräva säkerhet för det framskjutna skattebeloppet. 

Enligt direktivet ska en skattskyldig ges rätt att få anstånd med betalningen av utflyttningsskatt genom att betala den i delbetalningar under fem år när tillgångarna överförs eller den skatterättsliga hemvisten flyttas till en annan medlemsstat eller en sådan EES-stat som med den skattskyldiges medlemsstat eller med unionen har ingått ett avtal om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, motsvarande det ömsesidiga bistånd som föreskrivs i indrivningsdirektivet. På den framskjutna skattebetalningen får ränta debiteras i enlighet med lagstiftningen i den skattskyldiges medlemsstat eller det fasta driftställets medlemsstat, beroende på omständigheterna. Om det finns en påvisbar och faktisk risk för utebliven uppbörd, får den skattskyldige också åläggas att lämna en garanti som ett villkor för att uppskjuta betalningen. 

Etableringsfriheten tillämpas endast i förhållande till EU-medlemsstater och EES-stater. Sålunda förhindrar etableringsfriheten inte att skatt till följd av utflyttningsbeskattningen tas ut omedelbart när det är fråga om att tillgångar överförs eller den skatterättsliga hemvisten flyttas till ett tredjeland som inte är en EES-stat. Enligt direktivet tillämpas anstånd med skattebetalningen på EES-stater bara när de har ingått ett avtal om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, motsvarande det ömsesidiga bistånd som föreskrivs i indrivningsdirektivet. Den nordiska indrivningskonventionen kan anses motsvara indrivningsdirektivet, så anstånd med betalningen skulle vara tillämpligt i förhållande till Norge och Island. Av EES-staterna är Liechtenstein part i Europarådets och OECD:s avtal om bistånd. För Liechtensteins del är dock bistånd vid indrivning uteslutet, så Liechtenstein uppfyller inte de villkor som ställs för möjligheten till anstånd. 

Enligt direktivet ska en skattskyldig i den nationella lagstiftningen ges rätt att få anstånd med betalningen av utflyttningsskatt genom att betala den i delbetalningar under fem år. När skattebetalningen skjuts fram får den skatteskyldige, om denne så vill, betalningstid för skatten. I situationer som avses i direktivet ska den skattskyldige alltid ha rätt till anstånd med betalningen av skatt som följer av utflyttningsbeskattningen. Det ska föreskrivas särskilt om möjlighet till anstånd med betalningen av utflyttningsskatt. Bestämmelser om detta föreslås ingå i lagen om beskattningsförfarande. Motsvarande anstånd med betalningen ges för skatt som orsakas av att reserver redovisas som intäkt. 

Förutsättningar för räntebetalning 

I artikel 5.3 i direktivet sägs att om en skattskyldig får anstånd med betalningen av utflyttningsskatt, får ränta debiteras i enlighet med lagstiftningen i den skattskyldiges medlemsstat eller det fasta driftställets medlemsstat, allt efter omständigheterna. Också i EU-domstolens rättspraxis i målet National Grid Indus har man hänvisat till räntor som eventuellt inflyter enligt den nationella lagstiftningen vid anstånd med utflyttningsskatt (punkt 73 i domen). I enlighet med detta kan ränta tas ut i enlighet med den nationella lagstiftningen i samband med anstånd med betalningen av utflyttningsskatt. Det är dock inte nödvändigtvis klart vilken nationell lagstiftning som det hänvisas till här. 

Vid anstånd med utflyttningsskatt är det fråga om att bevilja betalningstid. Den skattskyldige kan om denne så vill välja förlängd betalningstid, varvid det bestäms nya årliga förfallodagar för betalningsposterna under fem år. När det gäller räntan är det motiverat att jämställa dessa betalningsposter med i första hand restskatt, för vilken nedsatt dröjsmålsränta beräknas. På betalningsposter av skatt till följd av utflyttningsbeskattning ska således beräknas nedsatt dröjsmålsränta. Nedsatt dröjsmålsränta definieras i 5 a § 2 mom. i lagen om skattetillägg och förseningsränta (1556/1995), enligt vilket den är den gällande referensräntan enligt 12 § i räntelagen (633/1982) för den halvårsperiod som föregår kalenderåret i fråga förhöjd med två procentenheter, dock minst 0,5 procent.  

Krav på säkerhet 

Direktivet tillåter att en garanti krävs om villkor för anstånd, om det finns en påvisbar och faktisk risk för utebliven uppbörd. Möjligheten att ställa säkerhet har bedömts även i EU-domstolens rättspraxis. I målet National Grid Indus konstaterade EU-domstolen att det måste även beaktas att det finns en risk för att skatten inte tas ut, och att denna risk ökar ju längre tiden går. Den berörda medlemsstaten kan ta hänsyn till denna risk i sin nationella lagstiftning om uppskov med betalningen av skatt, genom att exempelvis kräva ställande av bankgaranti (punkt 74 i domen). I målet C-164/12, DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, konstaterade EU-domstolen vidare att eftersom en sådan säkerhet har i sig en begränsande verkan, kan ett sådant krav av princip inte godtas utan en föregående bedömning av risken för att skatten inte kommer att kunna uppbäras (punkt 67 i domen). I enlighet med detta borde det kunna påvisas att det finns en faktisk risk för utebliven uppbörd för att en säkerhet ska kunna krävas för anstånd med skattebetalningen. 

Bestämmelser om möjligheten att kräva säkerhet föreslås ingå i lagen om beskattningsförfarande i enlighet med direktivet. I den gällande skattelagstiftningen finns inga bestämmelser som på motsvarande sätt skulle förutsätta förhandsbedömning av en påvisbar och faktisk risk för utebliven skatteuppbörd. Risken ska bedömas från fall till fall. 

Upphörande av anstånd med skattebetalningen 

Direktivet innehåller bestämmelser om att anstånd med skattebetalningen ska upphöra i vissa situationer. Anståndet med betalningen ska omedelbart upphöra och skatteskulden blir möjlig att återkräva, om 

a) de överförda tillgångarna eller den näringsverksamhet som bedrivs vid den skattskyldiges fasta driftställe säljs eller på annat sätt avyttras, 

b) de överförda tillgångarna överförs vidare till ett tredjeland, 

c) den skattskyldiges skatterättsliga hemvist eller den näringsverksamhet som bedrivs vid dess fasta driftställe överförs vidare till ett tredjeland, 

d) den skattskyldige går i konkurs eller avvecklas, 

e) den skattskyldige underlåter att fullgöra sina skyldigheter med avseende på delbetalningar och korrigerar inte situationen inom en rimlig tidsperiod som inte får överstiga 12 månader. 

I situationer enligt leden b och c upphör dock inte anståndet med skattebetalningen om tredjelandet med den skattskyldiges medlemsstat eller med unionen har ingått ett avtal om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, motsvarande det ömsesidiga bistånd som föreskrivs i indrivningsdirektivet. 

I lagen om beskattningsförfarande föreskrivs i enlighet med direktivet om att anstånd med skattebetalningen ska upphöra i de situationer som nämns i direktivet. Enligt direktivet får den rimliga tidsperiod inom vilken underlåtenhet att fullgöra skyldigheterna ska korrigeras inte överstiga 12 månader. I enlighet med detta kan den rimliga tidsperioden också vara kortare. I propositionen föreslås dock att man håller sig till en rimlig tidsfrist på 12 månader. Om den skattskyldige inte fullgör skyldigheterna som gäller delbetalningarna och inte korrigerar situationen inom en rimlig tidsperiod på 12 månader, kan skatteskulden indrivas omedelbart. För att inte möjliggöra en situation där den skattskyldige upprepade gånger försummar att betala skatt som följer av utflyttningsbeskattningen och korrigerar situationen varje år inom 12 månader, föreslås bestämmelser om en kortare tidsfrist på sex månader, om försummelser förekommer flera år efter varandra. 

I direktivet föreskrivs endast om obligatoriskt upphörande av anståndet med betalningen. Det ska emellertid inte finnas något hinder för att den skatteskyldige, om denne så vill, själv kan avbryta anståndet. 

Den skattskyldiges deklarationsskyldighet 

Direktivet mot skatteflykt innehåller inga särskilda bestämmelser om deklarationsskyldighet i anslutning till anstånd med betalningen av utflyttningsskatt. I skäl 10 i direktivets ingress konstateras emellertid att medlemsstaterna ska kunna begära att de berörda skattskyldiga inkluderar nödvändig information i en deklaration. Även i EU-domstolens domar som gäller utflyttningsskatt har man tangerat skyldigheten att lämna skattedeklaration och dess proportionalitet. 

I målet National Grid Indus anförde kommissionen att ett uppskjutet uttag av skatten inte skulle leda till någon orimlig administrativ börda. En av det berörda bolaget undertecknad vanlig årlig inkomstdeklaration, med uppgift om att bolaget fortsätter att äga de överförda tillgångarna, kompletterad med en deklaration som upprättas vid tillfället för den faktiska överlåtelsen av tillgången, kan enligt kommissionen räcka för att ursprungsmedlemsstaten ska kunna ta ut skatten på orealiserade värdeökningar vid den tidpunkt då tillgången realiseras (punkt 66 i domen). I motiveringen beaktade EU-domstolen dock att situationen för ett bolag när det gäller dess tillgångar kan visa sig vara så komplicerad att det är näst intill omöjligt att exakt bevaka över gränserna vad som händer med samtliga bolagets anläggnings- och omsättningstillgångar ända fram till dess att de orealiserade värdeökningarna på dessa realiseras, och att en sådan uppföljning förutsätter en insats av det berörda bolaget som innebär en betydande och till och med orimlig börda för detsamma (punkt 70 i domen). ”… en nationell lagstiftning med möjlighet …. att välja mellan, å ena sidan, att omedelbart betala skatten – vilket medför en nackdel i likviditetshänseende för detta bolag samtidigt som senare administrativa bördor undviks – och, å andra sidan, en uppskjuten betalning av nämnda skatt eventuellt i förening med ränta enligt tillämplig nationell lagstiftning, något som oundvikligen leder till en administrativ börda för det berörda bolaget i samband med bevakningen av överförda tillgångar, en åtgärd som både är ägnad att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och som utgör ett mindre ingrepp i etableringsfriheten än den åtgärd som är i fråga i det nationella målet …”(punkt 73 i domen). Även i målet C-292/16, A Oy, har EU-domstolen konstaterat i fråga om anstånd med betalningen att en medlemsstat kan anmoda ett bolag att inkomma med de upplysningar som är nödvändiga för uppbörden av skatten (punkt 39 i domen). I enlighet med detta kan de skattskyldiga åläggas att lämna Skatteförvaltningen tillräckliga upplysningar i en skattedeklaration beträffande anstånd med betalningen som beviljas i samband med utflyttningsbeskattning. 

Med stöd av 7 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande ska en skattskyldig för beskattningen meddela Skatteförvaltningen sina skattepliktiga inkomster, de avdrag som ska göras från dessa, uppgifter om sina tillgångar och skulder samt övriga uppgifter som påverkar beskattningen. Skatteförvaltningen meddelar närmare föreskrifter om när och hur deklarationerna ska lämnas in samt om deklarationsförfarandet i övrigt. När det gäller utflyttningsbeskattning är det nödvändigt att ålägga den skattskyldige skyldighet att lämna in behövliga uppgifter inte bara för verkställande av beskattningen utan också för anstånd med skattebetalningen. Skatteförvaltningen behöver bland annat försäkra sig om att förutsättningarna för anstånd fortfarande föreligger. 

Preskription av skattefordringar 

I 50 § i lagen om skatteuppbörd (11/2018) hänvisas i fråga om preskription av skatt till bestämmelser i lagen om verkställighet av skatte och avgifter (706/2007). I lagen om verkställighet av skatter och avgifter föreskrivs om indrivning av offentliga fordringar. I enlighet med 20 § preskriberas en offentlig fordran fem år efter ingången av året efter det år då den påfördes eller debiterades, och i annat fall vid ingången av året efter det år då fordran förföll till betalning. Enligt 21 § får en preskriberad offentlig fordran inte indrivas. Preskriptionen hindrar inte att betalning tas ur sådan gäldenären tillhörig egendom som utgör pant för fordran. 

Om den sista förfallodagen för anstånd med skattebetalningen till följd av utflyttningsbeskattning infaller fem år efter den första förfallodagen, preskriberas raten vid utgången av samma år. Eftersom säkerhet för anstånd med skattebetalningen kan krävas bara om det finns en påvisbar och faktisk risk för utebliven skatteuppbörd, är det nödvändigt att föreskriva om preskription på ett sätt som avviker från huvudregeln för att trygga skatteindrivningsåtgärder så att preskriptionstiden på fem år börjar löpa separat för varje betalningspost från ingången av året efter förfallodagen för betalningsposten. Bestämmelser om preskriptionstiden finns i 50 § i lagen om skatteuppbörd. 

Rundradioskatt 

Näringsskattelagens bestämmelser om beräkning av beskattningsbar inkomst påverkar beloppet av rundradioskatt som påförs samfund. Enligt 3 § i lagen om rundradioskatt (484/2012) ska samfund enligt inkomstskattelagen som i Finland bedriver rörelse eller utövar yrke enligt lagen om näringsskattelagen eller bedriver lantbruk enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk och vars beskattningsbara inkomst för skatteåret är minst 50 000 euro betala 140 euro i rundradioskatt plus 0,35 procent av den del av den beskattningsbara inkomsten som överstiger 50 000 euro. Skattebeloppet ska dock vara högst 3 000 euro. 

Bestämmelserna om utflyttningsskatt påverkar således också beloppet av rundradioskatten för samfund. Skattskyldiga ska ha rätt till motsvarande direktivsenliga anstånd med skattebetalningen som föreslås i fråga om samfundsskatt. Enligt 4 § ska rundradioskatten bestämmas och debiteras i samband med verkställandet av inkomstbeskattningen i enlighet med vad som föreskrivs i lagen om beskattningsförfarande. I 1 § 2 mom. 6 punkten i lagen om beskattningsförfarande konstateras att lagen tillämpas på skatt som ska betalas till staten enligt lagen om rundradioskatt (rundradioskatt för personer och rundradioskatt för samfund). I bestämmelsen om betalningsanstånd i fråga om utflyttningsbeskattningen konstateras att anståndet tillämpas även på rundradioskatten för samfund. 

I enlighet med 33 b § i inkomstskattelagen delas dividender från bolag som inte är offentligt noterade i dividend som beskattas som kapitalinkomst respektive förvärvsinkomst utifrån aktiens matematiska värde. Även om bolagets tillgångar skulle vara föremål för utflyttningsbeskattning ingår de fortfarande i nettoförmögenheten, som används som grund för dividendtagarens dividendinkomstbeskattning. Av denna orsak är det nödvändigt att föreskriva om det värde till vilket tillgångar som är föremål för utflyttningsbeskattning ska beaktas i nettoförmögenhetskalkylen. Detta vore av betydelse i de utflyttningsbeskattningssituationer där ett finskt bolag har överfört tillgångar till ett fast driftställe i en sådan stat med vilken dubbelbeskattning undanröjs med undantagandemetoden, samt i en situation där bolagets skatterättsliga hemvist har flyttats till en annan stat med stöd av ett skatteavtal, men bolaget med stöd av den nationella lagstiftningen ändå förbli allmänt skattskyldig i Finland. 

I lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005) föreskrivs närmare om på vilket sätt tillgångar värderas i nettoförmögenhetskalkylen. Till vissa delar bestäms värdet utifrån anskaffningsvärdet eller det vid inkomstbeskattningen oavskrivna värdet och till vissa delar på någon annan grund, såsom det gängse värdet. Eftersom skillnaden mellan utflyttningsvärdet och den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften har betraktats som skattepliktig inkomst, är det motiverat att föreskriva att när lagen förutsätter att anskaffningsutgiften eller det vid inkomstbeskattningen oavskrivna värdet ska beaktas i nettoförmögenhetskalkylen, ska de tillgångar som varit föremål för utflyttningsbeskattning beaktas enligt utflyttningsvärdet. 

Förhållandet mellan direktivet mot skatteflykt och företagsarrangemang 

Bestämmelserna om företagsarrangemang baserar sig på fusionsdirektivet, som gäller gränsöverskridande företagsarrangemang och som nationellt har föreskrivits att gälla även rent inhemska situationer. Fusionsdirektivet reglerar situationer där tillgångarna vid ett gränsöverskridande företagsarrangemang knyts till ett fast driftställe som det övertagande bolaget bildar i det överlåtande bolagets medlemsstat. Direktivet reglerar inte en situation där tillgångar i samband med ett företagsarrangemang överförs och ställs under en annan medlemsstats beskattningskompetens med undantag av artikel 10 om flyttning av ett utländskt fast driftställe. 

I enlighet med fusionsdirektivet föreskrivs det i 52 e § 1 mom. i näringsskattelagen om tillämpning av bestämmelserna om fusion, fission och verksamhetsöverlåtelse när ett gränsöverskridande företagsarrangemang företas och tillgångarna faktiskt knyts till ett fast driftställe som det övertagande bolaget bildar i Finland. I 2 mom. föreskrivs åter om en situation där tillgångarna inte knyts till ett fast driftställe som bildas i Finland eller de upphör att vara faktiskt knutna till detta fasta driftställe. Då räknas tillgångarnas sannolika överlåtelsepris som skattepliktig inkomst. I fråga om flyttning av europabolags hemort ingår motsvarande reglering i 52 g § 3 mom. i näringsskattelagen, där det hänvisas till 52 e § 2 mom. 

I artikel 5 om utflyttningsbeskattning i direktivet mot skatteflykt bestäms inte om utflyttningssituationer i samband med företagsarrangemang. En del av situationerna enligt artikel 5 överlappar ändå de situationer som föreskrivs i 52 e § 2 mom. i näringsskattelagen. I 52 e § 2 mom. i näringsskattelagen föreskrivs inte bara om skattepåföljderna av en gränsöverskridande överföring av tillgångar i samband med ett företagsarrangemang, såsom fusion eller verksamhetsöverlåtelse, utan också om senare överföring av tillgångar från Finlands beskattningskompetens, efter ett företagsarrangemang. I artikel 5 föreskrivs om situationer där tillgångar överförs från ett fast driftställe eller där ett fast driftställes hela näringsverksamhet flyttas från medlemsstatens beskattningskompetens. På motsvarande sätt föreskrivs det i 52 e § 2 mom. i näringsskattelagen om beaktande av det sannolika överlåtelsepriset som intäkt i en situation där tillgångar, som har varit knutna till ett fast driftställe som bildats i Finland i samband med ett företagsarrangemang, upphör att vara knutna till detta fasta driftställe. I artikel 5 föreskrivs om en situation där ett samfund flyttar sin skatterättsliga hemvist till en annan stat och tillgångarna upphör att vara fast knutna till ett fast driftställe som blir kvar i den överlåtande medlemsstaten. Även i 52 g § 3 mom. i den gällande näringsskattelagen föreskrivs om en motsvarande situation när europabolag flyttar sin hemort. 

Det är motiverat att ändra den gällande lagen så att lagen inte får överlappande bestämmelser om utflyttningssituationer. Av denna orsak föreslås att i den mån som de situationer som gäller företagsarrangemang i 52 e § 2 mom. i näringsskattelagen överlappar situationer av utflyttningsbeskattning i direktivet om skatteflykt, ska det föreskrivas om beskattningen endast i näringsskattelagens 51 e § om utflyttningsbeskattning. Själva företagsarrangemanget, såsom en gränsöverskridande fusion, i samband med vilket tillgångarna upphör att vara faktiskt knutna till ett fast driftställe som bildas i Finland, är ändå inte en sådan situation som avses i artikel 5.1 om skatteflykt. Till denna del kan regleringen fortfarande stå kvar i 52 e § 2 mom. 

Vid ett företagsarrangemang där tillgångarna inte förblir knutna till ett fast driftställe som bildas i Finland är det på motsvarande sätt som i utflyttningsbeskattningssituationer som gäller förhindrande av skatteflykt fråga om att tillgångar förs över gränsen undan Finlands beskattningskompetens. För att de använda termerna och definitionerna ska vara enhetliga föreslås att uttrycket utflyttningsvärde används också i 52 e § 2 mom. i näringsskattelagen i stället för sannolikt överlåtelsepris. 

Bestämmelsen om flyttning av ett fast driftställe som finns utomlands i 52 e § 3 mom. i näringsskattelagen baserar sig på artikel 10 i fusionsdirektivet. I den sägs att om det överlåtande bolagets fasta driftställe i en annan medlemsstat ingår i de tillgångar som överförts vid ett gränsöverlåtande företagsarrangemang, ska det överlåtande bolagets medlemsstat avstå från sin rätt att beskatta detta fasta driftställe. Om det överlåtande bolagets medlemsstat tillämpar ett beskattningssystem för världsvida vinster, har medlemsstaten i fråga rätt att beskatta alla vinster och kapitalvinster som det fasta driftstället fått till följd av fusionen, fissionen, den partiella fissionen eller överföringen av tillgångar. Då är förutsättningen att medlemsstaten beviljar lättnad i fråga om den skatt som i avsaknad av bestämmelser i fusionsdirektivet skulle ha betalats för vinsterna och kapitalvinsterna i den medlemsstat där det fasta driftstället finns, på samma sätt och till samma belopp som medlemsstaten skulle ha gjort om skatten faktiskt hade påförts och betalats (så kallade fiktiv avräkning av utländsk skatt). Situationer enligt 52 e § 3 mom. i näringsskattelagen ingår inte i situationerna av utflyttningsbeskattning enligt artikel 5 i direktivet mot skatteflykt och bestämmelserna om detta ändras således inte.  

Enligt 52 g § 3 mom. i näringsskattelagen tillämpas vid flyttning av ett europabolags hemort motsvarande bestämmelse i 52 e § 3 mom. i näringsskattelagen på ett fast driftställe i utlandet. Till denna del baserar sig den fiktiva avräkningen av skatt inte på uttryckliga bestämmelser om flyttning av europabolags säte i fusionsdirektivet. Anstånd med beskattningen av kapitalvinster i samband med flyttning av ett europabolags hemort är enligt artikel 12.1 i fusionsdirektivet begränsat till tillgångar som förblir knutna till ett fast driftställe i medlemsstaten, så Finland får rätt att beskatta kapitalvinster av tillgångar som hör till ett fast driftställe i utlandet. För att förhindra dubbelbeskattning har det dock nationellt ansetts motiverat att tillämpa fiktiv avräkning enligt 52 e § 3 mom. i näringsskattelagen också när det är fråga om ett fast driftställe i utlandet som flyttas i samband med flyttningen av ett europabolags hemort (RP 193/2005 rd, s. 6). Flyttning av ett europabolags hemort motsvarar en utflyttningssituation enligt artikel 5 i direktivet mot skatteflykt, där ett bolags skatterättsliga hemvist flyttas till en annan medlemsstat. Inte heller i andra situationer där den skatterättsliga hemvisten anses ha flyttats till en annan medlemsstat tillämpas fiktiv avräkning av skatt. Av denna orsak är det inte heller motiverat att tillämpa fiktiv avräkning av utländsk skatt i fråga om flyttning av ett europabolags hemort, så 52 g § 3 mom. i näringsskattelagen bör ändras i detta avseende. 

Möjlighet till anstånd med skattebetalningen i vissa situationer av företagsarrangemang 

Enligt EU-domstolens förhandsavgörande gällande Finland i målet C-292/16, A Oy, strider bestämmelsen i 52 e § 3 mom. mot EU:s etableringsfrihet i den mån som lagstiftningen inte tillåter att debiteringen av skatt skjuts fram till en senare tidpunkt. Fallet gällde en gränsöverskridande verksamhetsöverlåtelse, där ett finskt bolag överlät ett fast driftställe i en annan medlemsstat till ett österrikiskt bolag genom en verksamhetsöverlåtelse. I ett ärende som gällde en gränsöverskridande fusion ansåg HFD på motsvarande sätt att artikel 49 om etableringsfrihet i FEUF utgjorde ett hinder för att utflyttningsskatt för att de gängse värdena av tillgångar för fasta verksamhetsställen utomlands räknades som skattepliktiga inkomster skulle påföras omedelbart (HFD:2018:59). HFD har också ansett att med stöd av etableringsfriheten ska samma bestämmelse tillämpas när ett fast driftställe finns utanför EU (HFD 25.4.2018 liggare 1966). För att 52 e § 3 mom. i näringsskattelagen ska uppfylla EU-rättens krav måste det föreskrivas om möjlighet till anstånd med skattebetalningen i lagen. 

Det finns ingen publicerad rättspraxis angående huruvida möjlighet till anstånd med betalningen borde ges också när det är fråga om överföring av tillgångar från Finland till utlandet i samband med ett gränsöverskridande företagsarrangemang, såsom fusion, dvs. i en situation där tillgångarna upphör att vara faktiskt knutna till ett fast driftställe som det övertagande bolaget bildar i Finland. I enlighet med 52 e § 2 mom. i näringsskattelagen betraktas då tillgångarnas sannolika överlåtelsepris som skattepliktig inkomst. När det gäller fusion jämställs skattepåföljden med skattepåföljden av upplösning enligt 51 d § i näringsskattelagen. I EFTA-domstolens dom E-15/11, Arcade Drilling AS, var det fråga om en situation där den norska nationella bolagslagstiftningen ledde till upplösning av bolaget därför att det hade flyttat sin verkliga ledning från Norge till en annan ETA-stat. EFTA-domstolen ansåg att det är berättigat att fastställa upplösningsskatt (liquidation tax) när ledningen flyttas, men att det är en oproportionerligt sträng åtgärd att bestämma att skatten ska betalas omedelbart på grund av utflyttningen. På motsvarande sätt vore det motiverat att anse att den skatteskyldige om denne så önskade ska ha rätt till anstånd med betalningen när tillgångar överförs i samband med en gränsöverskridande fusion eller något annat företagsarrangemang så att de ställs utanför Finland beskattningskompetens. 

I direktivet mot skatteflykt bestäms om möjlighet till anstånd med betalningen av skatt på ett sätt som beaktar EU-domstolens rättspraxis och linjer i fråga om anståndstid, uttag av ränta och möjlighet att kräva säkerhet. Det är motiverat att tillämpa motsvarande bestämmelser om möjlighet till anstånd med skattebetalningen också i situationer enligt 52 e § 2 och 3 mom. i näringsskattelagen. I propositionen föreslås att motsvarande bestämmelser om anstånd med skattebetalningen enligt artikel 5 i direktivet mot skatteflykt ska tillämpas i de utflyttningssituationer enligt 52 e § som inte hör till situationerna enligt artikel 5 i direktivet mot skatteflykt. 

Lagen 8 § 1 mom. 22 punkten ändrades genom lag 736/2019. Punken innehåller en felaktig hänvisning till 35 b § i inkomstskatelagen. Det föreslås att hänvisningen ändras så att det hänvisas till 35 § 5 mom. i inkomstskattelagen. Det är fråga om en teknisk ändring.