2.3.1  Etableringsfrihet

I artikel 49.1 i EUF-fördraget förbjuds inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Enligt samma artikel omfattar förbudet även inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. Enligt artikel 49.2 ska etableringsfriheten innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 54 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital. 

Enligt artikel 54.1 i EUF-fördraget ska bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen vid tillämpningen av bestämmelserna i kapitlet likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna. Med ”bolag” avses enligt artikel 54.2 bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte drivs i vinstsyfte. 

Etableringsfriheten enligt artikel 49 EUF-fördraget förutsätter att inhemska och gränsöverskridande situationer behandlas lika när de är objektivt jämförbara. En begränsning av etableringsfriheten är tillåten endast om åtgärden har ett legitimt syfte som är förenligt med EUF-fördraget och kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Dessutom krävs det att tillämpningen av åtgärden kan säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. Enligt EU-domstolens rättspraxis är det tillåtet att behandla inhemska och gränsöverskridande situationer olika i skattemässigt hänseende, om det gäller situationer som inte är objektivt jämförbara med varandra. 

Med stöd av avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES-avtalet) tillämpas de grundläggande friheterna enligt EUF-fördraget också i EES-staterna. 

2.3.2  Utländska dotterbolag i koncernbeskattningssystem

EU-domstolen har i sina avgöranden godtagit utgångspunkten att ett moderbolag som är hemmahörande i en medlemsstat generellt sett inte har möjlighet att dra av förluster i ett dotterbolag i en annan medlemsstat. EU-domstolen har således i sin beslutspraxis godkänt att utländska dotterbolag utesluts från ett nationellt koncernbeskattningssystem. När det gäller s.k. slutliga förluster är situationen annorlunda. 

Det första avgörandet om gränsöverskridande resultatutjämning meddelades 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (Marks & Spencer I), som gällde Storbritanniens koncernbeskattningssystem som baserar sig på förlustöverföring mellan inhemska bolag (group relief). Enligt systemet var det tillåtet att dra av förluster i ett dotterbolag i Storbritannien från moderbolagets vinst, men det var inte möjligt att göra avdrag för förluster i ett dotterbolag i en annan medlemsstat. Även om det i sig stred mot etableringsfriheten att förluster i ett dotterbolag i samma medlemsstat och förluster i ett utländskt dotterbolag behandlades olika, ansågs bestämmelsen vara berättigad med hänsyn till en balanserad fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, en risk för att förluster utnyttjas två gånger och en risk för skatteundandragande. I domen fastslogs emellertid att denna restriktiva åtgärd gick utöver vad som var nödvändigt för att uppnå dessa mål när det gällde de s.k. slutliga förlusterna. 

I mål C-231/05, Ab AA, tog EU-domstolen ställning till godtagbarheten hos det finländska koncernbidragssystemet. Målet gällde huruvida koncernbidragslagstiftningens krav på att givaren och mottagaren av koncernbidrag ska vara inhemska strider mot EU-rätten. Detta krav ansågs dock vara godtagbart. Grunden för rättfärdigande var en balanserad fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och risken för skatteundandragande. Begränsningen ansågs vara proportionerlig även om syftet inte var att förhindra skattefördelar endast för rent konstgjorda upplägg. Det finländska systemet som sådant ansågs således inte stå i strid med etableringsfriheten. 

Mål C-337/08, X Holding BV, gällde det nederländska systemet för sambeskattning av koncerner (fiscal unity). EU-domstolen ansåg att ett system som ger moderbolaget möjlighet att bilda en skattemässig enhet med ett inhemskt dotterbolag men som utesluter möjligheten att bilda en skattemässig enhet med ett utländskt dotterbolag är godtagbart. Grunden för rättfärdigande var enligt EU-domstolen säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Eftersom moderbolaget varje år kunde välja att gå samman i en skattemässig enhet med dotterbolaget eller att upplösa denna, skulle möjligheten att inkludera ett utländskt dotterbolag i samma skattemässiga enhet (fiscal unity) leda till att moderbolaget fritt skulle kunna välja den skattelagstiftning som är tillämplig på dotterbolagets förluster och den plats där förlusterna beaktas. 

2.3.3  EU-rätten om slutliga förluster

EU-domstolen har meddelat flera domar om s.k. slutliga förluster. Tre av dessa domar rör koncernbeskattning: i det i punkt 2.3.2 nämnda målet Marks & Spencer I och i målen C-172/13, kommissionen mot Förenade kungariket (Marks & Spencer II) och C-608/17, Holmen. Dessutom har EU-domstolen meddelat domar om överföring av slutliga förluster vid gränsöverskridande fusioner (målen C-123/11, A Ab och C-607/17, Memira Holding) samt förluster i utländska fasta driftställen (C-414/06, Lidl Belgium, C-157/07, Krankenheim Ruhe-sitz, C-48/13, Nordea Bank, C-388/14, Timac Agro och C-650/16, Bevola). Dessutom har domstolen i mål C-322/11, K, tagit ställning till förlust vid överlåtelse av en fastighet för fysiska personer. I mål E-15/16, Yara, har Efta-domstolen tagit ställning till behandlingen av utländska slutliga förluster i det norska koncernbidragssystemet. Nedan beskrivs de viktigaste av dessa domar. 

Begreppet slutlig förlust baserar sig på EU-rätten och den viktigaste domen i detta avseende är EU-domstolens dom i målet Marks & Spencer I, där slutliga förluster nämndes för första gången och det fastställdes på vilket sätt förlusternas slutliga karaktär ska bedömas. 

Såsom beskrivs i punkt 2.3.2 i fråga om Marks & Spencer I gjorde Storbritanniens system för överföring av förluster inom koncerner det möjligt för moderbolaget att från sin vinst dra av förlusten i ett i Storbritannien beläget dotterbolag, men det var inte möjligt att dra av förlusten i ett dotterbolag i en annan medlemsstat. Olikabehandlingen av ett inhemskt dotterbolags förluster och ett utländskt dotterbolags förluster ansågs berättigad på grund av en balanserad fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, risken för att förluster utnyttjas två gånger och risken för skatteundandragande. I domen fastslogs emellertid att denna restriktiva åtgärd gick utöver vad som var nödvändigt för att uppnå dessa mål när det gällde de s.k. slutliga förlusterna. I punkt 55 i domen konstaterar EU-domstolen att ”... den inskränkande åtgärden som är i fråga i målet vid den nationella domstolen i princip går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga syfte som eftersträvas i den situation där 

ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, och 

det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten.” 

I punkt 56 konstaterade EU-domstolen dessutom att ”Det strider mot artiklarna 43 EG och 48 EG att i en medlemsstat inte tillåta ett moderbolag med hemvist i denna medlemsstat, som visar för skattemyndigheten att det uppfyller ovanstående villkor, att från den vinst som skall beskattas i denna medlemsstat göra avdrag för förluster som uppkommit i dess utländska dotterbolag.” 

I fallet Marks & Spencer II var det fråga om brittisk lagstiftning som innehåller nationella bestämmelser om beaktande av utländska slutliga förluster efter domen i målet Marks & Spencer I. Europeiska kommissionen väckte talan mot Storbritannien, eftersom den ansåg att kravet i den brittiska lagstiftningen på att förlusternas slutliga karaktär ska bedömas omedelbart efter det år då förlusterna uppstod var för strängt och skulle leda till att det nästan vore omöjligt att tillämpa en gränsöverskridande förlustutjämning. Enligt kommissionen kunde gränsöverskridande förlustutjämning med stöd av denna bestämmelse endast beviljas i två fall: för det första när det i lagstiftningen i hemviststaten för dotterbolaget utan hemvist i landet inte föreskrivs någon möjlighet att överföra förlusterna till efterföljande år och för det andra när dotterbolaget har trätt i likvidation före utgången av det år då förlusterna uppkom. Vad gäller det första påståendet hänvisade EU-domstolen till etablerad rättspraxis (mål C-322/11, K, punkt 7579 och där angiven rättspraxis), enligt vilken förlusterna i ett dotterbolag utan hemvist i landet inte kan anses vara definitiva av det skälet att nämnda dotterbolags hemviststat inte tillåter överföring av förluster till efterföljande år. Vad gäller det andra påståendet ansåg EU-domstolen att den brittiska lagstiftningen gjorde det möjligt att beakta förluster i ett utländskt dotterbolag i de situationer som avses i punkt 55 i domen i målet Marks & Spencer I. Domstolen konstaterade dessutom att den slutliga karaktären av förluster i ett dotterbolag utan hemvist i landet endast kan fastställas om dotterbolaget inte längre har några inkomster i den medlemsstat där det har sin hemvist. Så länge dotterbolaget fortsätter att ha inkomster, även om de är minimala, kvarstår möjligheten att de förluster som uppkommit kan kvittas mot framtida vinster i den medlemsstat där dotterbolaget har sin hemvist (punkt 36). Storbritannien hade också gett ett konkret exempel på en situation där bestämmelsen i fråga hade tillämpats. Domstolen förkastade kommissionens talan. 

I ett förhandsavgörande som gällde Finland i mål C-123/11, A Ab, var det fråga om huruvida EU-rätten förutsätter att ett finländskt moderbolag får dra av de förluster i ett fusionerat svenskt dotterbolag som har uppkommit i Sverige. EU-domstolen ansåg att den etableringsfrihet som tryggas i EUF-fördraget inte utgör något hinder för en nationell lagstiftning som förbjuder överföring av förluster som uppkommit vid en fusion mellan ett dotterbolag i en annan medlemsstat och ett finländskt moderbolag, även om det hade varit möjligt att överföra förlusterna om dotterbolaget var beläget i hemlandet. En sådan nationell lagstiftning strider emellertid mot EU-rätten om den inte ger moderbolaget möjlighet att bevisa att dess dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt möjligheterna att beakta dessa förluster och om det inte är möjligt att låta dotterbolaget självt eller en tredje part beakta dem i dotterbolagets hemviststat under de kommande skatteåren. I motiveringen hänvisade EU-domstolen till punkt 55 i domen i målet Marks & Spencer I. Domstolen konstaterade vidare att det är moderbolaget som ska visa att så är fallet. 

När det gäller Sverige har EU-domstolen meddelat två förhandsavgöranden som rör slutliga förluster: mål C-607/17, Memira Holding AB, och mål C-608/17, Holmen AB. I det första fallet handlade det om att överföra förluster genom att fusionera ett tyskt dotterbolag med ett svenskt moderbolag. I Tyskland var det inte möjligt att vid fusionen överföra dotterbolagets förluster till moderbolaget. EU-domstolen ansåg dock att denna begränsning inte är av avgörande betydelse för bedömningen av huruvida förlusterna är slutliga, såvida inte moderbolaget visar att det inte kan utnyttja förlusterna genom att t.ex. med hjälp av avyttring säkerställa att en tredje part beaktar förlusterna i beskattningen under de kommande skatteåren. I det senare fallet var det fråga om en svensk nationell bestämmelse (koncernavdrag) där det föreskrevs om avdrag för slutliga förluster i ett utländskt dotterbolag. I domen behandlades bl.a. huruvida det ur ett EU-rättsligt perspektiv är godtagbart att avdragsrätten i den svenska lagstiftningen om koncernavdrag har begränsats till att gälla endast direkt ägda dotterbolag. EU-domstolen ansåg att en sådan begränsning inte är möjlig när bolag i en underkoncern är etablerade i samma medlemsstat. EU-domstolen ansåg också att begränsningar avseende överföring av förluster i dotterbolagets medlemsstat i samband med en likvidation inte har någon avgörande betydelse, såvida inte moderbolaget visar att det inte kan utnyttja förlusterna genom att t.ex. med hjälp av avyttring säkerställa att en tredje part beaktar förlusterna i beskattningen under de kommande åren. Inte heller de eventuella kvantitativa begränsningar av utnyttjandet av förluster som gällde i den andra medlemsstaten var relevanta för bedömningen av huruvida förlusterna var slutliga. 

I mål C-650/16, A/S Bevola, som gällde det danska koncernbeskattningssystemet, bekräftade EU-domstolen att det som slagits fast i domarna Marks & Spencer I och II fortfarande gäller. Fallet handlade om att dra av en finländsk filials förlust i Danmark. Enligt EU-domstolen var fallen Marks & Spencer I och II analogt tillämpliga på förluster i utländska fasta driftställen och att de förluster som kan hänföras till ett fast driftställe i utlandet blir slutliga dels när det bolag som har driftstället har uttömt alla möjligheter till avdrag för dessa förluster som står till buds enligt lagstiftningen i den medlemsstat där driftstället är beläget, dels när bolaget inte längre får några intäkter från driftstället, så att det inte längre finns någon möjlighet att förlusterna kan beaktas i denna medlemsstat. 

I mål E-15/16, Yara International ASA, som gällde det norska koncernbidragssystemet, ansåg Efta-domstolen att koncernbidragssystemet bör bedömas på samma sätt som systemet för överföring av förluster bedömdes i fallet Marks & Spencer I och att man på motsvarande sätt också kunde beakta slutliga förluster i utländska dotterbolag i koncernbidragssystemet. I motiveringen fäste Efta-domstolen dessutom uppmärksamhet vid den eventuella artificiella karaktären hos de arrangemang som gjorts i fallet och överlät åt den nationella domstolen att bedöma om det var fråga om ett helt artificiellt arrangemang för att undgå skatt. 

4.1.1  Allmänt

I denna proposition föreslås det att det stiftas en lag om koncernavdrag för slutliga förluster i ett dotterbolag inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. I lagen föreskrivs om villkoren för att ett finländskt moderbolag ska få beakta ett utländskt dotterbolags slutliga förluster i sin beskattning i enlighet med EU-rätten. 

4.1.2  Beaktande av förluster i form av koncernavdrag

Det föreslås att slutliga förluster i ett dotterbolag i en annan EES-stat ska beaktas som ett avdrag i beskattningen av det finländska moderbolaget. 

Koncernbidragslagen förutsätter att det bolag som överför sin beskattningsbara inkomst till ett annat koncernbolag genom koncernbidrag de facto överför medlen till det mottagande bolaget antingen genom att betala bidraget eller så att det bokförs som en skuld och fordran. Lagen förutsätter också att överensstämmande utgifts- och inkomstregistreringar görs i givarens och mottagarens bokföring. Sådana villkor lämpar sig dåligt för situationer där mottagaren av koncernbidraget är ett utländskt dotterbolag. Vid bedömningen av om ett utländskt dotterbolags förluster är slutliga har också små möjligheter till framtida inkomster betydelse, varför den inkomst i moderbolaget som överförs till dotterbolaget i form av koncernbidrag också kan ge dotterbolaget sådana medel eller framtida ränteinkomster på koncernbidragsfordran och på grund av vilka förlusterna inte kan anses vara slutliga på det sätt som avses i EU-rätten. Därför föreslås det att de slutliga förlusterna i ett utländskt dotterbolag inte ska beaktas genom ett koncernbidrag, utan att slutliga förluster enligt EU-rätten ska beaktas som ett separat avdrag som kallas koncernavdrag. Också i Sverige, där resultatutjämningen mellan koncernbolag i inhemska situationer sker genom koncernbidrag, görs avdrag av utländska slutliga förluster som ett separat koncernavdrag. 

Beaktande av förluster i form av koncernavdrag skulle för moderbolaget leda till samma resultat som koncernbidraget: båda posterna dras av mot moderbolagets beskattningsbara inkomst av näringsverksamhet. 

4.1.3  Tillämpningsområde

EU-rätten förutsätter att slutliga förluster beaktas till den del det är fråga om ett dotterbolag som är beläget i en annan medlemsstat. Med stöd av EES-avtalet tillämpas de grundläggande friheterna enligt EUF-fördraget också i EES-staterna. Därför föreslås det att bestämmelserna ska tillämpas på dotterbolag med skatterättslig hemvist i en EES-stat. 

I propositionen föreslås det att bestämmelserna om koncernavdrag ska tillämpas på förhållandet mellan moderbolaget och dotterbolaget. För att slutliga förluster i ett utländskt dotterbolag ska kunna dras av som koncernavdrag, ska dotterbolaget ha ett finländskt moderbolag som gör avdraget. Det är fråga om att ett finländskt moderbolag etablerar sig i EES-staten i fråga i form av ett dotterbolag och på vilket sätt etableringsfriheten enligt artikel 49 i EUF-fördraget förutsätter att dotterbolagets slutliga förluster beaktas vid beskattningen av moderbolaget. I inhemsk rättspraxis har det ansetts att i en situation där ett finländskt koncernbolag har ett moderbolag i en annan medlemsstat och ett systerbolag i en tredje medlemsstat förutsätter etableringsfriheten inte godkännande av koncernbidrag mellan det finländska bolaget och dess systerbolag i en tredje medlemsstat, även om detta systerbolag har slutliga förluster. Detta eftersom det finländska bolaget inte är moderbolag till systerbolaget i en tredje medlemsstat och inte heller i övrigt betraktas som etablerat i den staten (CSN 2018/23, HFD 11.6.2020 liggare 2571, ingen ändring). 

I propositionen föreslås det att koncernavdraget ska tillämpas endast på bolag som enligt koncernbidragslagen kan vara givare och mottagare av koncernbidrag. Etableringsfriheten enligt artikel 49 i EUF-fördraget förutsätter att inhemska och gränsöverskridande situationer behandlas lika när de är objektivt jämförbara. EU-rätten förutsätter således inte att slutliga förluster i ett utländskt dotterbolag beaktas om koncernbidrag inte heller är möjligt i Finland. Enligt 2 § i koncernbidragslagen är ett koncernbidrag möjligt för ett aktiebolag eller andelslag, om näringsskattelagen tillämpas på beskattningen av både givaren och mottagaren av koncernbidraget. Enligt 7 § i koncernbidragslagen kan den som ger eller tar emot koncernbidrag dock inte vara en depositionsbank, ett kreditinstitut eller en försäkrings- eller pensionsanstalt som avses i näringsskattelagen. För att den slutliga förlusten i ett utländskt dotterbolag ska kunna dras av som ett koncernavdrag vid beskattningen av ett inhemskt moderbolag, ska moderbolaget för det första vara ett aktiebolag eller andelslag som avses i 2 § i koncernbidragslagen och det får inte vara en depositionsbank, ett kreditinstitut eller en försäkrings- eller pensionsanstalt som avses i 7 §. För det andra ska ett utländskt dotterbolag jämställas med ett inhemskt aktiebolag eller andelslag och på motsvarande sätt kan inte heller det vara en depositionsbank, ett kreditinstitut eller en försäkrings- eller pensionsanstalt. 

I regeringens proposition till riksdagen med förslag till lagar om ändring av inkomstskattelagen, av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och av 2 och 7 § i lagen om koncernbidrag vid beskattningen (136/2020 rd) föreslås det att bestämmelserna om samfunds hemvist ändras så att också utländska samfund betraktas som allmänt skattskyldiga i Finland, om det utländska samfundet har sin faktiska ledning i Finland. Ett utländskt samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland och som jämställs med ett aktiebolag eller andelslag enligt 3 § 4 punkten i inkomstskattelagen kan också vara givare eller mottagare av koncernbidrag. Bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen kan enligt artikel 54.1 i EUF-fördraget åberopa etableringsrätten. I enlighet med detta föreslås det att ett i lagen avsett moderbolag kan vara ett bolag som är jämförbart med ett inhemskt aktiebolag eller andelslag som bildats i enlighet med lagstiftningen i en medlemsstat eller en EES-stat och som har sitt stadgeenliga säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom EU eller EES och anses vara allmänt skattskyldigt i Finland. 

I remissvaren påpekas att även utländska samfunds fasta driftställen i Finland bör ha motsvarande rätt till koncernavdrag, med hänvisning till etableringsfriheten enligt EUF-fördraget och den särskilda artikeln i skatteavtal som förbjuder diskriminering av fasta driftställen. Likaså har det framförts att utländska samfund som har grundats utanför EES men betraktas som allmänt skattskyldiga i Finland bör beviljas motsvarande avdrag, med hänvisning till att det annars eventuellt skulle strida mot artikeln om diskrimineringsförbud i skatteavtalen. Det är motiverat att betydelsen av EUF-fördraget och artiklarna om diskrimineringsförbud i skatteavtalen granskas i den fortsatta beredningen med beaktande av att även koncernbeskattningen som helhet bedöms i en arbetsgrupp som tillsatts av finansministeriet, varför inga ändringar till denna del föreslås i denna proposition. 

4.1.4  Ägarandel som krävs

En förutsättning för koncernavdrag är ett motsvarande krav på en ägarandel på nio tiondelar som det krav som i 3 § i koncernbidragslagen anges som en förutsättning för koncernbidrag. Till skillnad från koncernbidraget, som också är möjligt mellan systerbolag, är koncernavdrag möjliga endast i ett moder- och dotterbolagsförhållande. I fråga om koncernavdraget ska det också föreskrivas hur indirekt ägande beaktas på det sätt som EU-rätten förutsätter. Därför är det motiverat att alla bestämmelser om bestämmande inflytande som utgör en förutsättning för koncernavdrag finns i en separat lag om koncernavdrag. Enligt förslaget ska det i den nya lagen om koncernavdrag föreskrivas att moderbolaget ska äga minst nio tiondelar av aktierna eller andelarna i ett utländskt dotterbolag. 

I EU-domstolens rättspraxis har det ansetts att möjligheten att dra av slutliga förluster kan begränsas till ett direkt ägt utländskt dotterbolag, men när ett koncernbolag i ägarkedjan mellan moderbolaget och det utländska dotterbolaget är beläget i samma medlemsstat som dotterbolaget ska också indirekt innehav tillåtas. Att en medlemsstat kräver direkt ägande har inte ansetts strida mot proportionalitetsprincipen när ett mellanliggande bolag mellan moderbolaget och dotterbolaget inte är beläget i samma medlemsstat som dotterbolaget. EU-domstolen har ansett att det i en situation där det mellanliggande bolaget inte befinner sig i samma medlemsstat som dotterbolaget inte kan uteslutas att koncernen kan välja i vilken medlemsstat den vill utnyttja de slutliga förlusterna, det vill säga antingen i den medlemsstat där det yttersta moderbolaget hör hemma eller i den medlemsstat där det mellanliggande dotterbolaget eller de mellanliggande dotterbolagen hör hemma. En sådan valmöjlighet skulle öppna upp för strategier för att optimera koncernens skattebelastning. Dessa strategier skulle kunna undergräva den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och medföra en risk för att förluster utnyttjas flera gånger (mål C-608/17, Holmen AB, domens punkter 2533). 

Eftersom det inte är motiverat att tillåta en situation där en koncern kan välja i vilken medlemsstat de slutliga förlusterna ska dras av, föreslås det i propositionen ett krav på att moderbolaget ska äga aktierna i dotterbolaget direkt. Om ett bolag som ligger mellan ett finländskt moderbolag och ett utländskt dotterbolag är beläget i exempelvis en tredje medlemsstat, avgörs möjligheterna att beakta det utländska dotterbolagets slutliga förluster enligt lagstiftningen i den tredje medlemsstaten, och förlusten dras inte av som ett koncernavdrag vid beskattningen av det finländska moderbolaget. Kravet på direkt innehav av dotterbolagsaktierna är huvudregeln, men i en situation där ett bolag i ägarkedjan mellan moderbolaget och dotterbolaget är beläget i samma stat som dotterbolaget räcker det med indirekt innehav. 

4.1.5  Begreppet slutlig förlust

EU-rättens utveckling 

Begreppet slutlig förlust baserar sig på EU-rätten. Skillnaden i behandlingen av ett utländskt dotterbolags slutliga förluster jämfört med andra situationer där ett utländskt dotterbolag har förluster aktualiserades för första gången i EU-domstolens dom Marks & Spencer I från 2005, som gällde det system för överföring av förluster som tillämpas i koncernbeskattningen i Storbritannien. I punkt 55 i domen fastställde EU-domstolen de viktigaste kriterier som ska ligga till grund för bedömningen av huruvida förlusterna är slutliga. I senare domar om slutliga förluster har EU-domstolen hänvisat till denna punkt i domen i målet Marks & Spencer I och vidare preciserat kriterierna för bedömningen av frågan mot bakgrund av den aktuella situationen och lagstiftningen i varje enskilt fall. 

Domen i målet Marks & Spencer I var under lång tid den enda domen från EU-domstolen på området koncernbeskattning som gällde slutliga förluster, och det var bl.a. oklart huruvida slutliga förluster i utländska dotterbolag skulle bedömas på samma sätt i andra typer av nationella koncernbeskattningssystem. Exempelvis sakkunnigarbetsgruppen för näringsbeskattningen bedömde i sitt arbetsgruppsbetänkande från 2013 (Elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmän muistio, valtiovarainministeriön julkaisuja 16/2013, s. 28) att det inom det internationellt sett mer allmänt tillämpade systemet för sambeskattning av koncerner inte finns något avgörande från EU-domstolen avseende slutliga förluster och att situationen är oklar. Detsamma gäller koncernbidragssystemet. I sin dom från 2017 i mål E-15/16, Yara, tog Efta-domstolen ställning till behandlingen av slutliga förluster i det norska koncernbidragssystemet med avseende på EES-avtalet. Efta-domstolen ansåg att koncernbidragssystemet bör bedömas på samma sätt som systemet för överföring av förluster bedömdes i fallet Marks & Spencer I och att man på motsvarande sätt också kunde beakta slutliga förluster i utländska dotterbolag i koncernbidragssystemet. År 2018 meddelade EU-domstolen en dom om slutliga förluster i ett fast driftställe i utlandet inom ramen för det nationella system för sambeskattning av koncerner som tillämpas i Danmark (mål C-650/16, A/S Bevola). I sin dom fastställde EU-domstolen att riktlinjerna i domen Marks & Spencer I fortfarande var i kraft. 

På grundval av EU-domstolens rättspraxis finns det vissa kriterier för att definiera slutliga förluster. Även regleringen i vissa jämförelseländer kan beaktas. I en del länder finns särskilda bestämmelser om kriterier som gör det möjligt att beakta ett utländskt dotterbolags slutliga förluster vid beskattningen av ett moderbolag som är beläget i en annan medlemsstat. I vissa länder pågår också lagstiftningsprojekt om detta. 

Slutliga förluster 

I punkt 55 i domen i målet Marks & Spencer I fastställde EU-domstolen följande villkor för att förluster ska vara slutliga: 

ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, och 

det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för kommande skatteår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten. 

I enlighet med detta fastställs förlusternas slutliga karaktär i förhållande till tre tidpunkter: ett dotterbolag i en annan medlemsstat kan inte utnyttja förlusterna 1) under tidigare skatteår, 2) under innevarande skatteår och 3) under kommande skatteår. I bedömningen tas inte bara hänsyn till dotterbolagets egna möjligheter att utnyttja förlusterna, utan också till om en tredje part skulle ha kunnat utnyttja förlusterna eller om en tredje part i framtiden skulle kunna utnyttja förlusterna. 

Frågan om hur många års förluster som kan anses vara slutliga på det sätt som avses i EU-rätten är förenad med tolkningsproblem. Inte heller i de fåtal stater där det finns eller har föreslagits lagstiftning om behandlingen av slutliga förluster är tolkningen enhetlig. 

Vid bedömningen av det brittiska systemet i domen Marks & Spencer II godkände EU-domstolen utgångspunkten att bedömningen av huruvida förluster är slutliga ska göras omedelbart efter förluståret. I Storbritannien kan en gränsöverskridande förlustutjämning gälla endast förlust som uppstått under det sista året och som därför ska betraktas som slutlig. Vid denna tidpunkt bedöms om förlusterna kunde utnyttjas på det sätt som avses i punkt 55 i domen i målet Marks & Spencer I 1) tidigare år eller 2) under innevarande skatteår eller 3) under kommande år. Bedömningen av huruvida förluster är slutliga ska göras omedelbart efter det skatteår då förlusten uppstod, vilket leder till att endast förlusten för det året kan betraktas som slutlig. Om en motsvarande bedömning med avseende på förlusten från tidigare år skulle göras omedelbart efter det året, skulle kravet på att förlusterna inte ska gå att utnyttja i framtiden aldrig uppfyllas, eftersom bolaget har fortsatt verksamheten under de följande åren. 

I domen Marks & Spencer II granskade EU-domstolen Storbritanniens lagstiftning om utländska dotterbolag med avseende på proportionalitetsprincipen. I domen hänvisade EU-domstolen till domen i Marks & Spencer I, där den dåvarande brittiska lagstiftningen ansågs oproportionerlig, eftersom den hade gjort det fullständigt omöjligt att beakta ett utländskt dotterbolags förluster även när de var slutliga. Eftersom den nya brittiska lagstiftningen ändå gjorde det möjligt att beakta utländska dotterbolags slutliga förluster, om än med strikta villkor, ansågs den inte strida mot etableringsfriheten. 

Det är emellertid inte nödvändigtvis klart om det enligt denna dom kan anses att endast förluster under det sista året kan betraktas som slutliga förluster. Det är också möjligt att konsekvenserna av domen Marks & Spencer II måste bedömas separat i förhållande till koncernbeskattningen och andra metoder för gränsöverskridande förlustöverföring, såsom fusion. 

Konsekvenserna av domen Marks & Spencer II för andra medlemsstaters system har bedömts även i rättslitteraturen. Å ena sidan har man kommit fram till att inte heller andra medlemsstater tycks vara skyldiga att bevilja avdrag för utländska förluster som inte är avdragsgilla enligt det brittiska systemet. Detta utesluter alla förluster från tidigare år (carry forward losses). E. Pinetz & K. Spies, Final Losses after the Decision in Commission v. UK (“Marks & Spencer II”), EC Tax rev. 309-319 (2015), s. 314: “This could also mean that the Court may already have focused on a separate assessment of each tax period in it’s Marks & Spencer I judgement, meaning: first, final losses need to be – similar to domestic losses – deductible in the tax period in which they accrue, and second, the determination whether a loss may be regarded as final needs to be carried out based on the facts present immediately after the end of the respective period. Based on the outcome of the Marks & Spencer II case, Member States seem to be at liberty to set a reference date where the finality of a loss has to be determined once and for all.” Å andra sidan har det också ansetts möjligt att EU-domstolen tolkar begreppet slutliga förluster på olika sätt beroende på rättsområdet och vilka nationella bestämmelser som gäller, varvid en sådan slutsats inte kan dras. E. Pinetz & K. Spies, Final Losses after the Decision in Commission v. UK (“Marks & Spencer II”), EC Tax rev. 309-319 (2015), s 317: “A more convincing explanation might be that the Court follows a different understanding of final losses in different legal areas and for different domestic laws (e.g. group consolidation regimes, permanent establishment, mergers, etc.). … This approach might also be in line with the examination of an unequal treatment in light of its proportionality in comparison to the justification reasons when applying the fundamental freedoms. … On this basis, even though only ‘final’ losses are deductible on the legal basis of EU law, ’finality’ would depend on the proportionality of the domestic legislation with respect to the tax treatment of the domestic situation and the cross-border situation.” I rättslitteraturen har det även hänvisats till domen i mål C-388/14, Timac Agro, där det handlade om förluster i ett fast driftställe i utlandet som dragits av under tidigare år och om återföring av förlusterna, och till domen i mål C-608/17, Holmen, som gällde det svenska koncernavdraget. Bägge har ansetts visa att slutlig förlust som begrepp också kan avse förluster under tidigare år. Velde, How Does the CJEU’s Case Law on Cross-Border Loss Relief Apply to Cross-Border Mergers and Divisions?, EC Tax Review 2016/3, s. 136, ja Van den Broek, Final Losses in Respect of Cross-Border Mergers: Memira (Case C-607/17) and Holmen (Case C-608/17), European Taxation, 2020 (Volume 60), No. 2/3, “4.3. Conclusions”. 

Eftersom syftet med propositionen är att göra det möjligt att beakta slutliga förluster i utländska dotterbolag vid beskattningen av inhemska moderbolag så som EU-rätten förutsätter, samtidigt som skattebasen tryggas, är det motiverat att avgränsa begreppet slutliga förluster till att endast avse dotterbolagets förluster under det sista året. Dock med beaktande av den EU-rättsliga tolkningsmöjligheten i samband med en sådan avgränsning och det faktum att begreppet slutliga förluster i sig är strikt avgränsat, vilket gör det osannolikt att kravet på att förlusterna ska vara slutliga uppfylls särskilt ofta, föreslås det inte i propositionen att beloppet av förluster som berättigar till avdrag ska begränsas till endast ett år. Innebörden i begreppet slutlig förlust bestäms med stöd av EU-rätten. 

Totalt upphörande med verksamheten och upplösning av ett bolag 

I punkt 36 i domen Marks & Spencer II preciserade EU-domstolen att den definitiva karaktären av förluster i ett dotterbolag utan hemvist i landet endast kan fastställas om dotterbolaget inte längre har några inkomster i den medlemsstat där det har sin hemvist. Så länge dotterbolaget fortsätter att ha inkomster, även om de är minimala, kvarstår möjligheten att de förluster som uppkommit kan kvittas mot framtida vinster i den medlemsstat där dotterbolaget har sin hemvist. I sin dom hänvisade EU-domstolen också till punkterna 53 och 54 i domen i målet C-123/11, A. 

För att ett utländskt dotterbolags förluster ska kunna anses vara slutliga på det sätt som avses i EU-rätten, får dotterbolaget inte ha någon möjlighet till inkomster. I praktiken innebär detta att dotterbolaget, så länge det över huvud taget har någon verksamhet eller några tillgångar, har möjlighet till inkomster, även om de är minimala. För att förlusterna ska kunna anses vara slutliga ska dotterbolagets verksamhet ha upphört helt och hållet och det får inte ha några tillgångar. Så länge dotterbolaget existerar är det också möjligt att verksamheten återupptas och att förluster kan utnyttjas mot denna verksamhet. Därför är det inte tillräckligt att föreskriva endast om att verksamheten ska ha upphört, utan en förutsättning ska vara att dotterbolaget försätts i likvidation och att bolaget upplöses. 

Likvidationsförfarandet ska slutföras utan dröjsmål och en tidsgräns ska fastställas för slutförandet av förfarandet. Då kan man inte påverka vilket skatteår koncernavdraget görs vid beskattningen av moderbolaget genom att fördröja likvidationsförfarandet. Enligt förslaget ska likvidationsförfarandet slutföras senast under det skatteår som följer efter det år då verksamheten upphörde. Till exempel i Finland pågår ett likvidationsförfarande i minst fem månader. Lagstiftningen om förfarandet vid likvidation av ett bolag och tidsfristerna för slutförande av förfarandet varierar dock i olika stater. Därför föreslås det också att moderbolaget vid behov ska kunna lämna en utredning om den längre tid som behövs för likvidationsförfarandet enligt lagstiftningen i dotterbolagets hemstat. 

Förekomsten av förluster i dotterbolagets hemstat 

Enligt EU-domstolens rättspraxis kan förlusterna inte anses vara slutliga av det skälet att nämnda dotterbolags hemviststat inte tillåter någon överföring av förluster till efterföljande år, och i ett sådant fall får den medlemsstat där moderbolaget har sitt hemvist underlåta att bevilja en gränsöverskridande förlustutjämning inom koncernen utan att för den sakens skull åsidosätta artikel 49 i EUF-fördraget (domen i målet Marks & Spencer II, punkt 33, med hänvisning till mål C-322/11, K, punkterna 75–79, samt mål C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH, punkt 54). I mål C-322/11, K, som handlade om vinst från överlåtelse av fast egendom, ansågs det att den skattskyldiges medlemsstat utan denna möjlighet till vägran skulle tvingas utstå de oförmånliga följderna av en annan medlemsstats skattelagstiftning (punkt 78 i domen). 

I enlighet med detta föreslås det att förlusterna ska existera även enligt skattelagstiftningen i dotterbolagets hemstat för att de ska kunna anses vara slutliga. Om rätten att utnyttja förluster enligt skattelagstiftningen i dotterbolagets hemstat har preskriberats och förlusterna därför inte längre existerar i dotterbolagets hemstat, kan de inte anses vara slutliga. Den föreslagna regleringen motsvarar den svenska lagstiftningen om koncernavdrag, där en av förutsättningarna är att dotterbolaget inte har låtit bli att utnyttja förlusterna på grund av att detta har varit rättsligt omöjligt eller utnyttjandet har varit tidsmässigt begränsat. I Storbritannien är förutsättningen på motsvarande sätt att förlusten existerar enligt lagstiftningen i dotterbolagets hemstat. I ett utkast till proposition som varit på remiss i Norge har det föreslagits lagstiftning av samma typ och även i Danmark är liknande bestämmelser under beredning. 

Sommaren 2019 tog EU-domstolen i sina domar i målen C-607/17, Memira Holding AB, och C-608/17, Holmen, ställning till hur andra begränsningar av utnyttjandet av förluster i dotterbolagets hemstat inverkar på bedömningen av förlusternas slutliga karaktär. Det första fallet handlade om en gränsöverskridande fusion och på vilket sätt bedömningen påverkas av den begränsning av överföring av förluster vid fusion som gällde i dotterbolagets hemstat Tyskland. Det andra handlade om det svenska koncernavdraget och på vilket sätt de begränsningar av utnyttjandet av förluster som gällde i dotterbolagets hemstat Spanien påverkade förlusternas slutliga karaktär, dels i fråga om möjligheten att utnyttja förluster i samband med en likvidation, dels i fråga om beloppet av de förluster som får utnyttjas. EU-domstolen prövade frågan med avseende på huruvida man genom dessa begränsningar av utnyttjandet av förluster kunde visa att förlusterna var slutliga. Domstolen ansåg dock att de inte i sig var tillräckliga för att visa att förlusterna var slutliga. Denna typ av begränsningar ansågs alltså främst visa huruvida förlusterna kan utnyttjas i dotterbolagets hemstat t.ex. av en tredje part. Således, om det i lagstiftningen i dotterbolagets hemstat inte finns någon rättslig möjlighet att överföra förluster till en tredje part, visar en sådan begränsning främst huruvida förlusterna kan överföras till den tredje parten genom att sälja bolaget. Denna omständighet i sig visar enbart dock inte att förlusterna är slutliga. 

Ägandets varaktighet 

I propositionen föreslås det att koncernavdragets belopp ska grunda sig endast på sådana förluster i dotterbolaget som har uppkommit under den tid som moderbolaget ägt aktier eller andelar i dotterbolaget. Utan en sådan avgränsning skulle koncernen genom förvärv av aktier i ett förlustbringande dotterbolag kunna välja i vilken stat de slutliga förlusterna ska dras av. Avgränsningen av slutliga förluster endast till de förluster som uppkommit under moderbolagets ägande motsvarar också möjligheten att använda koncernbidraget mot förluster i ett annat inhemskt koncernbolag vid ägarbyte. I enlighet med 122 § 4 mom. i inkomstskattelagen kan dotterbolagets förluster som uppkommit före eller under året för ägarbytet inte täckas med ett koncernbidrag från moderbolaget om moderbolaget förvärvar ett inhemskt förlustbringande dotterbolag, även om dotterbolaget skulle ha fått dispens av Skatteförvaltningen att utnyttja förlusterna. 

4.1.6  Moderbolagets bevisbörda

Moderbolaget ska kunna bevisa att det har slutliga förluster i dotterbolagets hemvistmedlemsstat. Moderbolagets bevisbörda framgår av punkt 56 i domen i målet Marks & Spencer I, där det konstateras att moderbolaget är skyldigt att visa att villkoren i punkt 55 uppfylls. Senare nämns bevisbördan bl.a. i mål C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH, punkt 57, och mål C-123/11, A, punkt 54. Moderbolagets bevisbörda innebär inte bara att bolaget ska bevisa att förlusterna existerar, utan det ska också bevisa att förlusterna är slutliga i den mening som avses i EU-domstolens rättspraxis. När moderbolaget lägger fram bevis för att förlusterna är slutliga, ska det i enlighet med EU-domstolens rättspraxis genom sin bevisning kunna utesluta möjligheten att förlusterna utnyttjas. Med möjligheten att utnyttja förluster avses en möjlighet enligt EU-domstolens rättspraxis. 

Högsta förvaltningsdomstolen har genom sina beslut i maj 2020 avgjort ett flertal besvär som gällde gränsöverskridande dotterbolagsfusioner, där det var fråga om huruvida ett dotterbolags förluster i en annan medlemsstat var slutliga och kunde dras av vid beskattningen av det övertagande inhemska moderbolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i varje beslut att det övertagande moderbolaget inte på det sätt som EU-rätten förutsätter hade bevisat att dotterbolaget hade uttömt de möjligheter att beakta förluster som erbjuds i dess hemviststat. Högsta förvaltningsdomstolen bedömde i sin motivering om ett dotterbolag under de kommande åren i sin hemviststat skulle ha möjlighet till ens minimala inkomster eller om en tredje part, i det fall att dotterbolaget säljs till denna part, skulle kunna beakta förlusterna i framtiden. 

Ett av dessa avgöranden har publicerats som årsboksavgörande HFD:2020:51, där högsta förvaltningsdomstolen vid bedömningen av det mottagande moderbolagets bevis beaktade en utredning om ett utländskt dotterbolags tillgångar (enligt utkastet till fusionsplan var bolagets tillgångar större än dess skulder) och ansåg att moderbolaget inte hade visat att dotterbolaget inte hade kunnat få ens minimala finansiella eller andra inkomster i sin hemviststat under de kommande åren. Vad gäller möjligheten att sälja dotterbolagets aktier till en tredje part ansåg högsta förvaltningsdomstolen att de begränsningar för avdrag för förluster som föreskrivs i skattelagstiftningen i dotterbolagets hemstat Lettland inte utgör tillräckliga bevis på att det inte finns någon möjlighet, i den mening som avses i EU-domstolens rättspraxis, att en tredje part, om dotterbolagets aktier säljs till denna part, skulle kunna beakta dotterbolagets förluster i Lettland under de kommande skatteåren. Lettlands skattelagstiftning innehöll begränsningar för hur avdragsrätten för förluster bibehölls i en situation där det förlustbringande bolagets ägande ändras och i en situation där ett förlustbringande bolag fusioneras. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning av bevisens tillräcklighet påverkades inte av att det i koncernen hade bedömts att en försäljning av dotterbolaget till en tredje part inte var något konkret alternativ. 

I ett opublicerat avgörande (liggare 2106) fäste högsta förvaltningsdomstolen samtidigt vikt bl.a. vid huruvida det överlåtande dotterbolagets verksamhet återupptogs i dotterbolagets hemstat, varvid det var möjligt att fortfarande få in inkomster i dotterbolagets hemstat. Det var fråga om en situation där det övertagande moderbolaget efter en fusion hade anställt en landschef, i dotterbolagets hemstat, i syfte att fortsätta den verksamhet som delvis hade bedrivits av det överlåtande dotterbolaget. I sitt avgörande (liggare 2104) ansåg högsta förvaltningsdomstolen bl.a. att tidigare förluster i andra koncernbolag i samma medlemsstat som dotterbolaget inte i sig visade att de i framtiden inte hade kunnat ge dotterbolaget ett koncernbidrag som skulle ha lett till att dotterbolagets förluster hade kunnat utnyttjas. 

Vid bedömningen av om förluster kan utnyttjas ekonomiskt genom att de överförs till en tredje part har EU-domstolen bland annat fäst vikt vid huruvida möjligheten för den tredje parten att utnyttja förlusterna kan uteslutas. Bl.a. i målen 607/17, Memira Holding AB (punkterna 2526) och C-608/17, Holmen (punkt 38), slog EU-domstolen fast att det inte direkt kan uteslutas att en tredje part skulle kunna ha möjlighet att skattemässigt utnyttja dotterbolagets förluster i det bolagets hemviststat, t.ex. vid en överlåtelse av dotterbolaget till ett pris som tar hänsyn till det skattemässiga värdet av att kunna göra avdrag för förlusterna för framtiden. 

Moderbolaget ska således kunna visa att förlusterna är slutliga i den mening som avses i punkt 55 i domen i målet Marks & Spencer I. Enligt EU-rättens rättspraxis är moderbolagets skyldighet att bevisa att dotterbolagets förluster inte kan utnyttjas i framtiden synnerligen strikt. I en situation där förluster kan utnyttjas i dotterbolagets egen beskattning men det enligt lagstiftningen i dotterbolagets hemstat inte finns någon rättslig möjlighet att överföra förluster till en tredje part, kan det t.ex. finnas tillräckliga bevis för att förlusterna inte kan utnyttjas av en tredje part i en situation där dotterbolagets aktier säljs. Detta utesluter dock inte att man även bör bedöma bolagets eller den tredje partens övriga möjligheter att utnyttja förlusterna. 

4.1.7  Beräkning av den slutliga förlusten

I propositionen föreslås det att beloppet av de slutliga förlusterna för beräkning av koncernavdraget ska beräknas i enlighet med både skattelagstiftningen i dotterbolagets hemstat och näringsskattelagen. Beloppet av koncernavdraget är det lägsta av dessa belopp. Detta motsvarar det sätt på vilket beloppet av slutliga förluster beräknas t.ex. i Sverige och Storbritannien. Även i Norge har det föreslagits reglering av motsvarande typ. 

I mål C-123/11, A Ab, som gällde överföring av slutliga förluster vid en gränsöverskridande fusion, var en fråga huruvida beloppet av den förlust som ska dras av ska beräknas enligt skattelagstiftningen i det övertagande bolagets hemstat eller om dessa förluster ska betraktas som förluster som fastställts enligt skattelagstiftningen i det överlåtande bolagets hemstat. Domstolen ansåg att etableringsfriheten inte innebär att en viss lagstiftning måste tillämpas vid beräkningen av det överlåtande dotterbolagets förluster (punkt 58 i domen). Beräkningen får i princip inte leda till ojämlik behandling i förhållande till en beräkning som i samma situation skulle ha gjorts om det hade varit fråga om förluster i ett dotterbolag med hemvist i landet (punkt 61 i domen). EU-rätten tillåter därmed att förlustbeloppet beräknas enligt lagstiftningen i både dotterbolagets och moderbolagets hemstat. 

Enligt koncernbidragslagen är en förutsättning för att koncernbidrag ska vara avdragsgilla att både givarens och mottagarens räkenskapsperioder utgår samtidigt. Om t.ex. ett dotterbolag i en inhemsk koncern upplöses mitt under skatteåret, varvid också dotterbolagets räkenskapsperiod utgår mitt under året, leder kravet i koncernbidragslagen om att räkenskapsperioderna ska utgå samtidigt till att koncernbidrag mellan moderbolaget och dotterbolaget inte kan ges under upplösningsåret. För att slutliga förluster inte ska kunna dras av som koncernavdrag till ett större belopp än moderbolaget kan dra av som koncernbidrag i en motsvarande inhemsk situation, föreslås det i propositionen att beloppet av den slutliga förlusten ska beräknas inte bara vid den tidpunkten då likvidationen avslutas utan också vid utgången av dotterbolagets sista hela skatteår. 

Det föreslås således att beloppet av den slutliga förlusten ska beräknas vid två tidpunkter: 1) beloppet av den slutliga förlusten vid utgången av dotterbolagets sista hela skatteår och 2) beloppet av den slutliga förlusten vid den tidpunkt då likvidationsförfarandet avslutas. Som slutliga förluster ska betraktas det lägsta av dessa belopp. Eftersom de slutliga förlusterna ska beräknas vid båda tidpunkterna enligt både de inhemska bestämmelserna och bestämmelserna i dotterbolagets hemstat, blir moderbolaget tvunget att göra fyra beräkningar, varav den lägsta visar beloppet av den slutliga förlusten. 

I slutet av det sista hela skatteåret kan dotterbolaget fortfarande ha tillgångar som, om de realiseras, minskar de slutliga förlusterna. Därför är det nödvändigt att i beräkningen även beaktas effekten av sannolika överlåtelsepris av sådana tillgångar. Om dotterbolaget vid den tidpunkt då beräkningen görs har tillgångar anses tillgångarna enligt förslaget ha överlåtits till det sannolika överlåtelsepriset. Om tillgångarnas sannolika överlåtelsepris är högre än den vid beskattningen icke avskrivna anskaffningsutgiften, minskas beloppet av den slutliga förlusten. 

4.1.8  Hur koncernavdraget dras av

Avdraget görs samma skatteår som likvidationsförfarandet för dotterbolaget har slutförts och bolaget har upplösts. 

Det är motiverat att koncernavdrag som beräknats utifrån de slutliga förlusterna behandlas på samma sätt som koncernbidraget behandlas i beskattningen av givaren. Enligt förslaget ska det koncernavdragsbelopp som beräknats utifrån de slutliga förlusterna dras av från moderbolagets beskattningsbara inkomst av näringsverksamheten på motsvarande sätt som ett beviljat koncernbidrag dras av från den beskattningsbara inkomsten av näringsverksamheten. På motsvarande sätt som det avdragsgilla koncernbidraget begränsas till ett belopp som högst motsvarar moderbolagets beskattningsbara näringsverksamhetens resultat under skatteåret, kan också koncernavdraget dras av högst till beloppet av moderbolagets beskattningsbara näringsverksamhetens resultat under skatteåret. På samma sätt som det inte går att göra förlust vid beskattningen genom att ge koncernbidrag, kan inte heller koncernavdrag ge upphov till förlust för moderbolaget som skulle kunna dras av mot moderbolagets beskattningsbara inkomst under senare skatteår. 

Ett koncernbidrag får enligt 6 § i koncernbidragslagen inte överstiga näringsverksamhetens resultat före avdrag för koncernbidraget. Som avdragsgillt koncernbidrag kan således ges ett belopp som motsvarar det givande bolagets egna beskattningsbara näringsverksamhetens resultat och beloppet av det koncernbidrag som det själv mottagit. På motsvarande sätt kan det koncernavdrag som bestäms utifrån de slutliga förlusterna dras av mot det koncernbidrag som moderbolaget får under samma skatteår. 

4.1.9  Senare ändringar av beloppet av den slutliga förlusten

Det är möjligt att beskattningen för ett utländskt dotterbolags förlustår senare ändras så att den också påverkar beloppet av den slutliga förlusten. Till denna del behövs det bestämmelser om på vilket sätt dessa ändringar i efterhand ska beaktas i koncernavdragets belopp. 

Om beloppet av den slutliga förlusten minskar till följd av ett lagakraftvunnet beslut i dotterbolagets hemstat, återförs enligt förslaget till moderbolagets inkomst ett belopp som motsvarar ändringen av beloppet av de slutliga förlusterna i form av en ändring av koncernavdraget. Om beloppet av den slutliga förlusten i en motsvarande situation ökar, avdras på yrkande av moderbolaget från moderbolagets beskattningsbara inkomst ett belopp som motsvarar ändringen av beloppet av de slutliga förlusterna i form av en ändring av koncernavdraget. Eftersom tidsfristen för sökande av ändring i den verkställda beskattningen varierar mellan olika stater och ett lagakraftvunnet beslut om ändringen kan meddelas först efter en lång tid, föreslås det att ändringen ska göras i moderbolagets beskattning det skatteår som ändringen i dotterbolagets hemstat konstaterades genom ett lagakraftvunnet beslut. Då ska den skattskyldige inte heller bli föremål för dröjsmålspåföljder i beskattningen på grund av ändringen när det till moderbolagets inkomst återförs ett belopp som motsvarar minskningen av de slutliga förlusterna. 

Enligt förslaget ska koncernavdraget dras av vid beskattningen av moderbolaget det skatteår då dotterbolaget upplöses och avdraget får högst motsvara moderbolagets beskattningsbara inkomst för året i fråga. Om en ändring i beskattningen av ett dotterbolag i dess hemstat skulle medföra att beloppet av de slutliga förlusterna ökar, skulle det inte vara motiverat att ändringen skulle öka det belopp som ursprungligen skulle ha kunnat dras av i form av ett koncernavdrag i moderbolagets beskattning. Därför föreslås det att koncernavdragets totala belopp, som inbegriper det avdrag som ska göras i moderbolagets beskattning det år som dotterbolaget upplöses och ett tilläggsavdrag som görs ett senare år till följd av en ändring i dotterbolagets beskattning, inte får överstiga beloppet av moderbolagets beskattningsbara inkomst det skatteår då koncernavdraget ursprungligen gjordes. 

Vid utarbetandet av propositionen övervägdes också möjligheten att den ändring av koncernavdraget som beror på en ändring som görs i dotterbolagets hemstat i efterhand skulle hänföras till det skatteår för moderbolaget under vilket koncernavdraget ursprungligen gjordes. Detta skulle kräva en bedömning av på vilket sätt de gällande tidsfristerna för rättelse av beskattningen skulle göra det möjligt att göra ändringen. Enligt 56 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) ska rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel göras inom tre år från ingången av året efter skatteårets utgång. I lagens 56 a § föreskrivs om förlängning av tidsfristen för rättelse med ett år i vissa situationer. I 56 b § föreskrivs dessutom om en förlängd rättelsetid enligt vilken beskattningen kan rättas till den skattskyldiges nackdel inom sex år från ingången av året efter skatteårets utgång till den del som rättelsen i beskattningen grundar sig på en i 31 § avsedd rättelse av internprissättning, ett i 31 § avsett arrangemang för företags- eller finansieringsstrukturer mellan närstående parter eller sådan information som påverkar den skattskyldiges beskattning och som erhållits vid internationellt informationsutbyte annat än automatiskt informationsutbyte. Enligt 64 § i lagen om beskattningsförfarande kan den skattskyldige söka ändring i beskattningen genom att framställa ett rättelseyrkande inom tre år räknat från ingången av året efter skatteårets utgång. 

Det är möjligt att ett lagakraftvunnet beslut i dotterbolagets hemstat fattas inom den nämnda tidsfristen på tre år, varvid ändringen av koncernavdraget redan med stöd av gällande lagstiftning skulle kunna hänföras till det skatteår då koncernavdraget i moderbolaget ursprungligen gjordes. Eventuellt skulle det också kunna bli aktuellt med en i 56 b § avsedd tidsfrist på sex år inom vilken beskattningen kan rättas till den skattskyldiges nackdel. Bestämmelsen gör det dock inte möjligt för den skattskyldige att framställa ett eget rättelseyrkande i en situation där moderbolaget vill framställa ett tilläggsyrkande som gäller beloppet av koncernavdraget. För att ändringen av koncernavdraget ska kunna hänföras till det ursprungliga skatteåret förutsätts det således att det åtminstone till vissa delar finns uttryckliga bestämmelser om detta i lagen om beskattningsförfarande. Eftersom det är möjligt att ett lagakraftvunnet beslut i dotterbolagets hemstat meddelas efter en lång tid, så att t.ex. tidsfristen på sex år inte räcker till, har det dock inte ansetts motiverat att föreslå att ändringen ska hänföras det ursprungliga året då koncernavdraget gjordes. Det har inte heller ansetts motiverat att föreslå att ändringen ska hänföras till det ursprungliga året för koncernavdraget, till den del det fortfarande är möjligt att göra en rättelse av beskattningen för detta ursprungliga skatteår, eller, om del det inte längre är möjligt, att ändringen ska hänföras till det år då ett lagakraftvunnet beslut meddelas. Ett sådant förslag skulle leda till slumpmässig behandling som skulle vara beroende av när ett utländskt lagakraftvunnet beslut meddelas. Även dröjsmålspåföljderna i samband med beskattningen skulle riktas slumpmässigt beroende på vilket år ett lagakraftvunnet beslut meddelas i dotterbolagets hemstat. 

4.1.10  Belopp som minskar koncernavdraget

Möjligheten att från moderbolagets resultat dra av slutliga förluster i ett dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat eller EES-stat i form av koncernavdrag utgör ett undantag från den allmänna beskattningsprincipen om att endast förlusterna i ett sådant dotterbolag vars inkomster moderbolagets hemstat har rätt att beskatta på motsvarande sätt kan dras av vid beskattningen i moderbolagets hemstat. Det är inte motiverat att tillåta att beloppet av ett utländskt dotterbolags slutliga förlust ökas på konstgjord väg t.ex. genom transaktioner mellan företag i intressegemenskap, för att ett större förlustbelopp ska kunna överföras till Finland för att dras av. Detta är också förenligt med den utgångspunkt i beskattningen som säger att man inte kan öka beloppet av avdragsgilla utgifter genom olika tömningsåtgärder. Till exempel på situationer där man har påverkat beloppet av upplösningsförlust genom att ta ut utdelning från ett bolag som står inför upplösning eller genom att ett bolag som står inför upplösning har gett koncernbidrag, har man kunnat ingripa beloppet av likvidationsförlusten. Se t.ex. Immonen, Raimo, Yritysjärjestelyt, Talentum, Helsinki 2011, s. 275276 ja KHO:2007:78. Utgångspunkten framgår också av 6 b § 5 mom. i näringsskattelagen, där det föreskrivs om poster som minskar beloppet av den avdragsgilla förlust som uppkommer vid överlåtelse av anläggningstillgångsaktier som har ägts under en kortare tid än ett år. Enligt denna bestämmelse avdras från överlåtelseförlusten erhållen utdelning, erhållet koncernbidrag eller andra med dessa jämförbara poster som har minskat bolagets förmögenhet. I förarbetena till lagen har det inte ansetts motiverat med tanke på systemet att öka den avdragsgilla förlusten med hjälp av sådana poster (regeringens proposition RP 2004/1992 rd). 

Därför föreslås det i propositionen att beloppet av den slutliga förlusten ska minskas av sådana poster, såsom utebliven inkomst till följd av överlåtelse till underpris, som medfört att förlustbeloppet i dotterbolagsstaten är större än det skulle ha varit om marknadsmässig prissättning hade tillämpats. I jämförelseländerna, t.ex. Sverige och Storbritannien, finns det reglering av denna typ som syftar till att förhindra en artificiell ökning av förluster. I ett lagutkast som varit på remiss i Norge har motsvarande reglering föreslagits. Även detta talar för att det också i Finland ska föreskrivas om motsvarande begränsningar. 

Enligt förslaget ska beloppet av koncernavdraget minskas med det belopp som ett dotterbolag har överfört till ett företag i intressegemenskap i form av överlåtelser utan ersättning eller till underpris. Transaktioner gjorda under de fem år som föregick koncernavdraget ska beaktas. I samband med beredningen övervägdes också en tidsfrist på tio år med beaktande av att ett utländskt dotterbolags förluster kan överföras till Finland som slutliga förluster under sammanlagt tio år. Eftersom det dock inte är sannolikt att åtgärder skulle ha vidtagits för att öka de slutliga förlusterna för en så lång tid innan dotterbolaget upplöses beslutade man att inte föreslå detta, utan i stället en tidsfrist på fem år. 

4.1.11  Yrkande om avdrag

Koncernavdraget är ett extra avdrag vid beskattningen av moderbolaget som ska yrkas separat senast innan beskattningen för skatteåret slutförts. När moderbolaget yrkar på avdrag ska det lägga fram en utredning om att förlusterna är slutliga i enlighet med EU-rätten och andra lagstadgade villkor. 

4.1.12  Bestämmelser om ränteavdragsbegränsning

I 18 a § 3 mom. i näringsskattelagen, som gäller begränsning av ränteavdrag, föreskrivs bl.a. om hur det resultat som avses i 3 § i näringsskattelagen och som ligger till grund för beräkningen av icke avdragsgilla räntor ska rättas. Enligt momentet är ränteutgifterna avdragsgilla till den del de motsvarar beloppet av ränteinkomsterna. Ränteutgifter som överstiger ränteinkomsterna (nettoränteutgifter) är avdragsgilla, om de under skatteåret uppgår till högst 500 000 euro. Överstiger nettoränteutgifterna under skatteåret ovan nämnda belopp är nettoränteutgifterna inte avdragsgilla till den del de överstiger 25 procent av näringsverksamhetens resultat enligt 3 § i näringsskattelagen vilket har ökats med ränteutgifter och avskrivningar som dras av i beskattningen samt erhållna koncernbidrag enligt koncernbidragslagen och vilket har minskats med givna koncernbidrag. De nettoränteutgifter som betalats till parter som inte är i koncerngemenskap dras av först. 

För att koncernavdraget ska behandlas på samma sätt som koncernbidraget, ska också koncernavdraget dras av från det resultat av näringsverksamheten som avses i 3 § i näringsskattelagen. Därför föreslås det att koncernavdrag läggs till i 18 a § 3 mom. i näringsskattelagen som en post som ska dras av. 

4.2.1  Konsekvenser för skatteinkomsterna

Den föreslagna ändringen preciserar lagstiftningen för att säkerställa att slutliga förluster i ett utländskt dotterbolag beaktas i koncernbeskattningen på det sätt som EU-rätten förutsätter, dock så att lagstiftningen fortfarande tryggar Finlands skattebas. Förslaget bedöms inte i någon betydande grad öka avdragen av slutliga förluster jämfört med nuläget, eftersom yrkanden om överföring av slutliga förluster redan nu har kunnat göras med stöd av EU-rätten. De yrkanden som huvudsakligen gällt slutliga förluster har gjorts i form av gränsöverskridande fusioner, senare har några yrkanden gjorts också i samband med koncernbidrag. Det centrala i bägge fallen, både när det gäller den nya regleringen och de yrkanden som tidigare har framställts med stöd av EU-rätten, är på vilket sätt förlusternas slutliga karaktär fastställs på det sätt som EU-rätten förutsätter. Förslaget bedöms således inte ha någon betydande inverkan på skatteintäkterna jämfört med tidigare. 

I avsnitt 2.4 beskrivs närmare de yrkanden avseende slutliga förluster som hittills har gjorts med stöd av EU-rätten. Enligt uppgifter från Skatteförvaltningen om beskattningsbara bolag vid Skatteförvaltningens Koncernskattecentral har det åren 20052020 framställts 34 yrkanden om avdrag av gränsöverskridande förluster i samband med fusioner. Till den del beloppet har varit känt i processens initialskede har det sammanlagda beloppet på yrkandena under denna tid varit cirka 790 miljoner euro. Förluster vid gränsöverskridande fusioner har hittills godkänts som avdrag i moderbolagen till ett sammanlagt värde av cirka 180 miljoner euro. Såsom beskrivs i avsnitt 2.4 omfattar totalbeloppet också förluster enligt positiva förhandsavgöranden, vilka ännu inte nödvändigtvis har dragits av vid den verkställda beskattningen och resultatet av anhängiga besvär kan påverka beloppet av de förluster som slutligen kommer att godkännas. I fråga om gränsöverskridande koncernbidrag har det framställts ett fåtal yrkanden och deras sammanlagda belopp är klart mindre än det ovan uppskattade sammanlagda beloppet av förluster för vilka avdrag yrkas vid gränsöverskridande fusioner. 

4.2.2  Konsekvenser för myndigheterna

Bestämmelserna om koncernavdrag medför administrativa kostnader för Skatteförvaltningen. Det är fråga om ny reglering som i synnerhet i initialskedet ökar det administrativa arbetet. De yrkanden om gränsöverskridande överföring av slutliga förluster som i huvudsak har gjorts vid gränsöverskridande fusioner har dock redan medfört administrativt arbete för Skatteförvaltningen. Den nya regleringen ger en tydligare ram för under vilka förutsättningar och på vilket sätt slutliga förluster beaktas i beskattningen av moderbolaget vid koncernbeskattningen. Detta bedöms underlätta Skatteförvaltningens administrativa börda. 

Skatteförvaltningen har i sitt utlåtande bedömt att tillsynen och riskhanteringen i anslutning till bestämmelserna kommer att kräva resurser, men under remissförfarandet har man inte kunnat ge en exakt uppskattning av resursbehovet. 

4.2.3  Konsekvenser för skattskyldiga

Förslaget bedöms skapa klarhet i möjligheterna till gränsöverskridande överföring av slutliga förluster och därigenom minska de skattskyldigas administrativa börda. Koncernavdraget är till sin karaktär ett extra avdrag vid beskattningen, där moderbolaget har bevisbördan för förutsättningarna för avdrag. Till denna del ska den skattskyldige bära den administrativa bördan.