Perustelut

Verotuksessa noudatettavat periaatteet

Verotusta toimittavan veroviranomaisen on verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n uuden 6 momentin perusteella tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua. Säännöksellä on esityksen perustelujen mukaan tarkoitus ilmaista, että veroviranomainen voi soveltaa asioihin erilaisia tutkimistapoja esimerkiksi verotustietojen koneellisessa käsittelyssä ilmenneiden seikkojen perusteella. Kysymys voi tapauksittain olla asian summaarisemmasta tai perusteellisemmasta tutkinnasta. Säännöksessä luetellaan ne yleiset perusteet, joiden mukaan asioiden tutkimistapa määräytyy.

Valiokunta kiinnittää perustuslain 21 ja 81 §:n 1 momentin näkökulmasta huomiota siihen, ettei verotuksen kaltaisessa massaluonteisessakaan toiminnassa saa vaarantaa hyvän hallinnon vaatimuksia tai verovelvollisen oikeusturvaa. Lakiehdotus sisältää asianmukaiset säännökset verovelvollisen mahdollisuudesta korjata ja täydentää veroviranomaisen esitäyttämä veroilmoitus (7 §:n 2 mom.) samoin kuin oikeudesta tulla kuulluksi (26 §:n 3 mom.) ja saada perusteltu päätös (51 §). Tästä huolimatta verovelvollisen oikeusturva ja vaatimus hyvästä hallinnosta tulee valiokunnan mielestä lisätä lakiehdotuksen 26 §:n 6 momentissa mainittaviin verotuksessa noudatettaviin yleisiin periaatteisiin.

Verotuksen oikaisu verovelvollisen hyväksi

Verotusta voidaan 1. lakiehdotuksen 55 §:n 3 momentin nojalla oikaista verovelvollisen hyväksi, vaikka hallinto-oikeus on lainvoimaisella päätöksellä ratkaissut asian. Edellytyksenä on, että hallinto-oikeuden päätös poikkeaa korkeimman hallinto-oikeuden samanlaisessa asiassa myöhemmin antamasta ratkaisusta. Tähän liittyen verotusmenettelylain 63 §:n uudessa 3 momentissa on säännös verovelvollisen oikeudesta hakea verotukseen oikaisua hallinto-oikeuden lainvoimaisesta päätöksestä huolimatta.

Ehdotus merkitsee, että hallintoviranomainen voi korvata tuomioistuimen lainvoimaisen ratkaisun omalla päätöksellään. Ehdotusta on arvioitava perustuslain 3 ja 21 §:n säännösten kannalta valtiollisten tehtävien jaosta ja yksilön oikeusturvasta.

Perustuslain 3 §:n säännös perustuu perinteiseen käsitykseen vallan kolmijaosta, jossa valtiollinen valta jaetaan lainsäädäntövaltaan, hallitusvaltaan ja tuomiovaltaan. Tuomiovaltaa käyttävät perustuslain 3 §:n 3 momentin perusteella riippumattomat tuomioistuimet, ylimpinä tuomioistuimina korkein oikeus ja korkein hallinto-oikeus. Tuomioistuinten riippumattomuudella tarkoitetaan perustuslain esitöiden (HE 1/1998 vp, s. 76/I) mukaan sitä, että tuomioistuinten tulee olla lainkäyttötoiminnassaan riippumattomia muiden tahojen, kuten lainsäädäntö- tai hallitusvallan käyttäjien samoin kuin viranomaisten vaikutuksesta.

Tuomioistuinten riippumattomuus liittyy kiinteästi perustuslain 21 §:n säännöksiin oikeusturvasta ja oikeudesta oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin. Merkityksellisiä ovat myös Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen määräykset jokaisen oikeudesta oikeudenmukaiseen ja julkiseen oikeudenkäyntiin lailla perustetussa riippumattomassa ja puolueettomassa tuomioistuimessa. Käsitteeseen "tuomioistuin" sisältyy Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen kannan mukaan toimivalta antaa sellaisia sitovia päätöksiä, joita viranomainen ei voi muuttaa yksityisen asianosaisen vahingoksi, minkä lisäksi sitovien päätösten antamisvalta on ymmärrettävä osaksi tuomioistuimen riippumattomuutta.Van de Hurk v. Alankomaat (19.4.1994), kohta 45. Ks. myös Pellonpää, Euroopan ihmisoikeussopimus, Helsinki 2005, s. 351.

Viranomaisen mahdollisuus korvata tuomioistuimen ratkaisu omalla päätöksellään ja siten välillisesti muuttaa tuomioistuimen ratkaisua on periaatteellisilta lähtökohdiltaan varsin ongelmallinen yhtä hyvin valtiollisten tehtävien jakoa kuin tuomioistuinten riippumattomuutta koskevien perustuslain säännösten kannalta olkoonkin, että ehdotuksessa on kysymys ylimmän oikeusasteen ratkaisun mukaisen oikaisun tekemisestä yksityisen asianosaisen hyväksi. Tällaisen jossain määrin nurinkurisen sääntelyn perusteella viranomainen näyttäisi valvovan tuomioistuinten ratkaisutoiminnan lainmukaisuutta eikä päinvastoin. Sääntelystä voi lisäksi saada käsityksen, että viranomaisella olisi jonkinlainen mahdollisuus puuttua myös ennakolta tuomioistuimen lainkäyttötoimintaan.

Viranomaisen oikaisutoimivallan edellytyksenä on ehdotuksen mukaan korkeimman hallinto-oikeuden samanlaisessa asiassa antama hallinto-oikeuden päätöksestä poikkeava ratkaisu. Tältä osin ehdotus on ongelmallinen tuomioistuinten välisten suhteiden näkökulmasta, sillä kukin tuomioistuin on riippumaton myös oikeuslaitoksen sisällä. Ylempi tuomioistuin ei perustuslain 3 §:n 3 momentin esitöiden mukaan saa pyrkiä vaikuttamaan alemman tuomioistuimen ratkaisuun yksittäistapauksessa. Ylimpien tuomioistuinten ennakkopäätöksillä on lähinnä oikeuskäytännön yhtenäisyyttä turvaavaa tuomioistuimia ohjaavaa merkitystä, mutta ei välitöntä oikeudellista sitovuutta yksittäisten oikeustapausten ratkaisussa (HE 1/1998 vp, s. 76).

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun ennakkopäätösarvo muodostuu ehdotetussa sääntelyssä viranomaisen oikaisutoimivallan välityksellä olennaisesti perustuslakiesityksessä tarkoitettua merkittävämmäksi. Tämän lisäksi viranomaisen — eikä tuomioistuimen — toimivallassa on ehdotuksen perusteella päättää, onko ylemmän oikeusasteen myöhempi ratkaisu ylipäätään annettu "samanlaisessa asiassa" ja onko sillä siten prejudikaattiarvoa suhteessa alemman tuomioistuimen päätökseen.

Edellä esitetyn perusteella 1. lakiehdotuksen 55 §:n 3 momentin säännös viranomaisen mahdollisuudesta oikaista hallinto-oikeuden lainvoimaiseen päätökseen perustuva verotus on valiokunnan mielestä ristitriidassa perustuslain 3 §:n kanssa. Momentti on siksi poistettava lakiehdotuksesta, jotta se voidaan näiltä osin käsitellä tavallisen lain säätämisjärjestyksessä. — Sama säätämisjärjestyshuomautus koskee 55 §:n 3 momenttiin liittyvää 63 §:n 3 momenttia.

Ehdotetun sääntelyn taustalla on sinänsä ymmärrettävä ja hyväksyttävä pyrkimys mahdollistaa verotuksen vaivaton ja nopea oikaisu useiden verovelvollisten hyväksi sellaisissa tapauksissa, joissa korkein hallinto-oikeus on ennakkopäätöksenomaisesti ratkaissut verotukseen vaikuttavan oikeuskysymyksen alemmissa oikeusasteissa omaksutusta kannasta poikkeavasti. Tavoitteeseen tulee valiokunnan mielestä kuitenkin pyrkiä kehittämällä sääntelyä ylimääräisestä muutoksenhausta muun ohella esimerkiksi niin, että hallinto-oikeus voi — verovelvollisen tai veroviranomaisen hakemuksesta — poistaa samanlaisessa asiassa aiemmin antamansa lainvoimaisen päätöksen ja ratkaista asian uudelleen.

Verohallituksen määräystenantovaltuudet

Lakiehdotuksiin sisältyviä säännöksiä Verohallituksen määräystenantovallasta on arvioitava perustuslain 80 §:n 2 momentin kannalta. Sen mukaan muu kuin pykälän 1 momentissa mainittu asetuksenantaja voidaan lailla valtuuttaa antamaan oikeussääntöjä määrätyistä asioista, jos siihen on sääntelyn kohteeseen liittyviä erityisiä syitä eikä sääntelyn asiallinen merkitys edellytä, että asiasta säädetään lailla tai asetuksella. Tällaisen valtuutuksen tulee lisäksi olla soveltamisalaltaan täsmällisesti rajattu.

Määräystenantovaltuuksien säätämistä viranomaiselle rajoittaa myös perustuslain 80 §:n 1 momentin säännös lain alasta. Lailla on sen perusteella säädettävä yksilön oikeuksien ja velvollisuuksien perusteista sekä asioista, jotka perustuslain mukaan muuten kuuluvat lain alaan. Verotusmenettelyyn kohdistuvan sääntelyn arvioinnissa merkityksellinen on myös perustuslain 81 §:n 1 momentti. Valtion verosta säädetään sen mukaan lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta.

Lainsäädäntövaltaa ei perustuslain 80 §:n säännöksistä ilmenevän periaatteen mukaan tule yleensä siirtää ministeriötä alemmalle viranomaistasolle. Muulle viranomaiselle voidaan osoittaa oikeussääntöjen antamisvaltaa vain poikkeuksellisesti (PeVM 10/1998 vp, s. 23/II). Erityinen syy säätää viranomaisen määräystenantovallasta on perustuslakiesityksen perusteella käsillä lähinnä silloin, kun kysymyksessä on tekninen ja vähäisiä yksityiskohtia koskeva sellainen sääntely, johon ei liity merkittävää harkintavallan käyttöä (HE 1/1998 vp, s. 133/II).

Lakiehdotuksiin sisältyvissä valtuussäännöksissä on yleisesti ottaen kysymys sellaisesta teknisluonteisesta normiannosta, joka perustuslain 80 §:n kannalta valiokunnan mielestä soveltuu verotuksen toimeenpanosta vastaavan asiantuntijaviraston tehtäväksi. Valtuudet täyttävät yleensä myös sääntelyn täsmällisyyteen ja tarkkuuteen perustuslakivaliokunnan käytännössä kohdistetut vaatimukset.

Verovelvollisen on 1. lakiehdotuksen 7 §:n 6 momentin perusteella annettava verotusta varten myös muita kuin pykälässä tarkoitettuja ilmoituksia sen mukaan kuin Verohallitus määrää. Tältä osin säännös näyttäisi perustavan viranomaiselle avoimen valtuuden laajentaa lakiehdotuksen 7 §:n 1 momentissa säädettäväksi ehdotettua verovelvollisen ilmoitusvelvollisuutta. Valiokunnan mielestä kysymys voi kuitenkin olla vain viranomaisen toimivallasta antaa 7 §:n 1 momentin säännöstä tarkempia määräyksiä asiasta. Valtuussäännöksen kirjoitusasu on syytä tarkistaa tätä vastaavaksi. — Samaan tapaan on syytä tarkistaa 1. lakiehdotuksen 10 §:ssä olevan valtuussäännöksen sanamuotoa Verohallituksen toimivallasta antaa määräyksiä verotusta varten tarpeellisten tietojen ja selvitysten antamisesta.

Valiokunta kiinnittää valtiovarainvaliokunnan huomiota lakiehdotuksen 7 §:n 6 momentin, 10 §:n ja 13 §:n 4 momentin valtuussäännösten päällekkäisyyteen. Sääntelyä on aiheellista kehittää niin, että laissa on riittävän selkeä säännös verovelvollisen ilmoitus- ja tietojenantovelvollisuuden perusteista ja sitä täydentävä yksi valtuussäännös Verohallituksen toimivallasta antaa asiasta lakia tarkempia määräyksiä.

Elinkeinotoimintaa, maataloutta tai metsätaloutta harjoittavan verovelvollisen on 1. lakiehdotuksen 7 §:n 3 momentin perusteella palautettava veroilmoitus, jollei Verohallitus toisin määrää. Säännöksessä on kysymys viranomaisen rajoituksettomasta toimivallasta antaa laista poikkeavia määräyksiä. Jotta lakiehdotus voidaan tältä osin käsitellä tavallisen lain säätämisjärjestyksessä, on valtuutta täsmennettävä määräystenantovallan käyttämistä rajaavin tai ohjaavin maininnoin esimerkiksi siitä, missä tarkoituksessa tai millaisia tilanteita silmällä pitäen viranomainen voi määrätä momentissa tarkoitetusta asiasta toisin (esim. PeVL 20/2004 vp, s. 4/II ja siinä mainitut valiokunnan lausunnot).

Ehdotetuissa valtuussäännöksissä on usein käytetty sellaista sanamuotoa, jonka perusteella on hankala päätellä, onko kyse viranomaisen toimivallasta antaa yleisiä oikeussääntöjä vai yksittäistapauksessa noudatettava määräys ("jollei viranomainen toisin määrää", "sen mukaan kuin viranomainen määrää", "viranomainen voi rajoittaa silloin, kun"). Valiokunta huomauttaa, että norminasettamisvaltuudet tulee lainsäädännössä pyrkiä muotoilemaan valtuussäännösten nykyaikaisen kirjoittamistavan mukaisesti yleisesti sovellettavien — ja yleensä lakia tarkempien — määräysten antamista tarkoittaviksi (ks. esim. 1. lakiehdotuksen 12 §:n 2 mom.).

Valiokunta muistuttaa vielä siitä, että perustuslain 80 §:n säännökset rajoittavat suoraan valtuussäännösten tulkintaa samoin kuin valtuuksien nojalla annettavien määräysten sisältöä. Viranomaisen määräyksellä ei siten voida antaa yleisiä oikeussääntöjä esimerkiksi sellaisista seikoista, joista perustuslain mukaan on säädettävä lailla tai asetuksella (esim. PeVL 17/2004 vp, s. 4/I, PeVL 25/2005 vp, s. 4/II).